内部控制发展的个阶段

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1、内部控制专题宁夏广播电视大学副教授刘慧萍电子邮箱：liuhp@nxtvu.edu.cn联系电话：13895662163主要内容□内部控制国际发展历程□我国内部控制发展动因与最新动态□我国企业内部控制基本规范与指引一、内部控制国际发展历程内部控制的发展经历了一个漫长的时期，“内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在审计文献中的1936年，美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)在其发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，首次正式使用了“内部控制”这一专门术语，其中指出：“注册会计师在制定审计程序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和

2、内部控制越好，财务报表需要测试的范围则越小。”内部控制漫长的发展过程，基本上可以分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、企业风险管理整体框架五阶段。（一）内部牵制阶段一般认为，上世纪40年代以前是内部牵制阶段。内部牵制就是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度，某位职员的业务与另一位职员的业务必须是相互弥补、相互牵制的关系，即必须进行组织上的责任分工和业务的交叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止错误或弊端。这就是内部控制的雏形。《柯氏会计词典》给它下的定义是：“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程，其主

3、要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一次或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。”人们对上述内部牵制概念长期以来没有根本的异议，以致在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成为现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。（二）内部控制制度阶段在内部牵制思想的基础上，产生了内部控制制度的概念。内部控制制度的形成，可以说是传统的内部牵制思想与古典管理理论相结合的产物。1949年美国会计师协会的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的必要性》的专

4、题报告，该报告对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理控制两个部分。内部会计控制包括与财产安全与财产记录可靠性有关的所有方法和程序。内部会计控制在于保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性.内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要与经营效率和贯彻执行方针有关。内部管理控制在于提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和

5、内部管理控制研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的。因此在20世纪80年代提出了内部控制结构的概念。注：(1)最早提出内部会计控制系统的是1934年美国发布的《证券交易法》。该法规定：证券发行人应设计并维护一套能够为财务信息真实可靠目标提供合理保证的内部控制制度。(2)1958年，美国审计程序委员会又发《独立审计人员评价内部控制的范围的报告》将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制．（三）内部控制结构阶段进入20世纪80年代以来，内部控制的理论研究又有了新的发展，人们对内部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。其标志是美国AICPA于1988年5月发布的《审计准则

6、公告第55号》(SAS55)。在公告中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”，并指出：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”认为内部控制结构由下列三个要素组成：控制环境、会计系统和控制程序。明确了内部控制结构的三要素的内容。控制环境：所谓控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序的效率发生影响的各种因素。主要表现在股东、董事会、经营者及其他员工对内部控制的态度和行为。会计系统：规定各项经济业务的确认、计量、记录、归集、分类、分析和报告的方法。也就是要建立企业内部的会计制度。控制程序：控制程序指管理当局可制定的用以保证达到一定

7、目的的方针和程序。与以前的内部控制定义相比，内部控制结构有两个特点：一是将内部控制环境纳入内部控制的范畴，二是不再区分会计控制和管理控制。至此，在企业管理实践中产生的内部控制活动，经过审计人员的理论总结，已经完成从实践到理论的升华。（四）内部控制整合框架理论在1992年，由美国会计学会、注册会计师协会、美国内部审计师协会、财务经理人员协会和管理会计师协会等组织成立的专门研究内部控制问题的美国虚假财务报告全国委员会的后援组织委员会(CommitteeOfSponsoringOrganizationofth