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刘剑文 国际税法前沿问题 2011 12 01_修订版

'刘剑文 国际税法前沿问题 2011 12 01_修订版'
Peking University Law School 国际税法前沿问题 北京大学法学院 刘剑文 概要Peking University Law School ? 国际税法的基本框架 ? 个别税收要素下的特定前沿议题 ——纳税主体 ——纳税客体 ——纳税时点和税率选择 ? 其他热点议题Peking University Law School 国际税法的基本框架 国际税法的框架Peking University Law School ? 定义 –国际税法是调整在国家与国际社会协 调相关税收的过程中所产生的国家涉 外征纳关系和国家间税收分配的法律 规范的总称(广义说) ? 目的 –消除国际双重征税 –防止国际逃税、国际避税 –实现国际税务合作 国际税法的框架Peking University Law School ? 主要分类 – 直接税,如所得税 – 间接税,如关税、增值税 ? 现有法规范 – 税收协定(经合组织或联合国范本) – 关税与贸易总协定(GATT) – WTO补贴与反补贴协定 – 区域贸易协定 ? 以下以国际所得税收协定为主讨论Peking University Law School 个别税收要素下的特定前沿议题 ——纳税主体 ——纳税客体 ——纳税时点和税率选择 纳税主体Peking University ? 税务居民(tax resident)的内涵 Law School – OECD或UN范本皆仅要求形式应税(liable to tax) 而非实质应税 – 受益所有人(beneficial owner)的概念界定 ? 避免税收协定滥用(treaty shopping),见OECD及 UN范本的投资所得条款 ? 国税函(2009)601号《关于如何理解和认定税收协 定中“受益所有人”的通知》 – 受益限制(Limitation on Benefit,LOB)条款与协 定适用门槛 ? 源自美国税收协定范本第22条(1996年版) ? 对经营实质的要求(如积极的经营活动、公开上市、 支付给非协定居民的费用,不得超过半数所得等) 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 合伙企业能否享有税收协定利益? ? OECD《合伙在经合组织税收协定范本上的应用》 报告(The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,1999年版) ? 所得来源国须以居民国(泛指所得人居民国以及合 伙组织的居民国,亦即设立国)的税法人格分类为 准,亦即若居民国视该合伙为应税个体(opaque entity)或透明个体(transparent entity),则所得 来源国必须采取同样的分类,以求增加协定的适用 ,限制所得来源国征收预提税 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 主权财富基金(Sovereign Wealth Funds) ? OECD《国营组织,包含主权财富基金在税收协定上 的应用》报告(The Application of Tax Treaties to State-owned Entities, including Sovereign Wealth Funds) ? 国际法上的主权豁免(sovereign immunity)原则, 能否套用到投资活动,如阿布扎比投资局(Abu Dhabi Investment Authority,ADIA) ? 美国国内税法典第892条规定,被视为外国政府组织 一部分的主权财富基金,除非从事商业活动,可享免 税待遇 ? 某些现行双边税收协定,已将主权财富基金涵盖在税 收协定的适用范围内,但新加订的OECD范本注释( commentary)只提示了国际法上的互惠原则,并未 明确指出主权财富基金可以适用税收协定 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 集合投资机制(Collect Investment Vehicles ) ? OECD《对集合投资机制所得授予协定利益》The granting of treaty benefits with respect to the income of Collect Investment Vehicles(CIV), 2010,及新加订的OECD范本注释 ? 投资信托,如不动产投资信托(REIT) 、投资基金 、资产证券化(asset Securitization)工具等 ? 依个案基础,CIV可以被认为是税收协定上的人( person),居民(resident),受益所有人( beneficial owner),因而,可以享受单一的优惠预 提税税率,但若是CIV的投资人,有滥用税收协定的 情事,来源国可以拒绝授予该利益 纳税主体Peking University Law School ? 外国企业的税上法人格认定 – 集合说(aggregate theory )-税上法人格不 存在 – 个体说(entity theory)-成立税上法人格 – 税法上的判定标准: ? 与国内相类似企业比较(国际私法) ? 纳税人自行选择:美国税法的税格勾选制度 (check the box regime) 纳税主体Peking University Law School ? 金融三税 – 08年金融危机催生,针对金融业的新税种 ? 银行税 – 英国自2011年起征收,税率0.075% ? 银行奖金税 – 09到10年,英国对超过25,000镑的奖金征收 50%的税收 – 法国于09年底,对银行业员工在2010年度超 过27,500欧元的奖金征收一次性的50%奖金税 ? 金融交易税 – 防止国际热钱流入或抑制资本外流 – 巴西已经重新开征 纳税客体Peking University Law School ? 税源分配条款(distributive rules)下的 所得分类 – 跨国营业所得 ? 常设机构的定义(OECD与UN范本的对立) – 跨国劳务所得 ? 谭晶在伦敦的演出 – 跨国投资所得 ? 国际板 – 跨国财产所得 ? 转让不动产公司股权的资本利得(国税发[2010]75 号 ) 纳税客体Peking University ? 混合型金融工具(hybrid instruments)所得分类 Law School – 债权(debt)还是股权(equity) – 资本弱化(thin capitalization) ? 虚拟利息扣除额(notional interest deduction) – 权益性投资的支出,可按照资本额的某个百分比,设 算可扣除成本 ? 比利时及巴西采行 – 回购协议(repurchase agreement) – 参与利润分配的程度 ? 参与年度利益的分配,但不参与年度损失的分配 ? 参与年度损益的分配,但不参与清算所得的分配 ? 参与年度利益分配,且附有上、下限 – 其他所得? 纳税客体Peking University Law School ? 衍生性金融工具(derivative instrument) – 典型工具:期权(option)、远期(forward)、期 货(future)、掉期(SWAP)等 – 所得归属及分类问题 – 例:信用违约掉期(credit default SWAP)≈保证? 纳税客体Peking University Law School ? 衍生性金融工具(derivative instrument) – 学者指出,信贷衍生性金融工具(如信用违约掉 期)的收益,可能构成利息所得、资本利得、经 营所得和其他所得等,而需另外参照国内税法的 分类(Carmine Rotondaro,Tax Treaty Characterization Issues of Credit Derivatives,2000年3-4月,Derivatives & Financial Instruments,IBFD出版) 纳税客体 ? 伊斯兰金融产品(Islamic finance)Peking University Law School ? 古兰经教义禁止收付利息(riba) 1. 银行类 – 穆达拉巴(Mudaraba)-利润分享制 – 穆拉巴哈(Murababa)-成本加融资 – 穆沙拉卡(Musharaka)-股本参与 – 利阿拉 (Ijarah)-租赁 2. 债券类 – 苏库克 (Sukuk)-伊斯兰债券 – 法国税局公报(2010年8月24日第78号) 按实质课税原则,其应视为利息,依应计 基础,交纳所得税、增值税 3. 基金类 – 伊斯兰投资基金 4. 保险类 – 大家福(Takaful)-回教保险 纳税时点和税率选择Peking University Law School ? 转让定价(transfer pricing) –集团内部(产品或服务)交易的定价 ?关联企业间 ?偏离市场正常交易价格 ?将利润移转到低税区或避税港 纳税时点和税率选择 ? 转让定价(transfer pricing)Peking University Law School –无形资产的定价 ? 美国葛兰素史克转让定价案 (非法定所有人发展 无形营销资产,补税34亿,放弃18亿退税,共计 52亿美金) –成本分摊协议 ? 无形资产、劳务 ? 加入支付,退出补偿,协议终止 –组织重组 ? 2010年OECD 转让定价指南新增订有关组织重组 (移转产权、有形或无形资产、外包等)的规定 ? 如美国的超级特许权使用费(super royalty)规 定无形资产若被虚伪转移到境外关联企业,税局 有权调整 纳税时点和税率选择Peking University Law School ? 受控制外国公司(controled foreign company,CFC) –1962年,甘乃迪政府引进 ? 本国居民企业控制 ? 建立在低税区或避税港 ? 符合独立交易原则的转让定价 ? 被控企业不分配,而递延的税收,会产生可观的 延期纳税利益 –见美国国内税法典的Subpart F,及我国企业所 得税法第45条 –豁免规则:真实经营活动,分红豁免,上市公司 豁免,动机豁免,超低限豁免等 纳税时点和税率选择Peking University Law School ? 避税港的认定 – 经合组织《恶性税收竞争报告》 (1998,Harmful Tax Competition :An Emerging Global Issue)列出 四项标准: 1. 实际上的低或零税率; 2. 缺乏有效的信息交换; 3. 缺乏透明度; 4. 没有实际经营活动 纳税时点和税率选择Peking University Law School G20后,涉税信息交换协定签订数量大增 纳税时点和税率选择Peking University Law School ? 避税港的认定 – 香港、澳门,并不在G20发布的避税 港黑名单上 – 瑞银集团(UBS)在2009年,向美国 税局提供涉嫌非法避税的储户信息, 严重动摇其银行保密制度 纳税时点和税率选择Peking University Law School ? 递延型劳务报偿支付 –如退休金、养老保险金等 –三个课税时点: ? 提拨至基金 ? 基金投资阶段 ? 基金分配收益 –假设案例:所得人居住于甲国,但却 是在乙国受雇,在丙国提供劳务,最 后由丁国的退休基金支付所得 –定额定期或是一次性支付退休金 个别热点议题Peking University Law School ? 碳税 – 欧盟将自2012年起对进出欧盟航班开征 –中国的33家航空公司榜上有名 –2012年至2020年期间,中国航空公司为欧 洲航线支付的碳税成本估计可能高达176亿 元人民币 –澳洲计划从2012年7月1日开始征收,直至 2015年建立起全国性的碳排放交易体制止 –征收价格为每吨23澳元(约24.70美元) 个别热点议题Peking University Law School ? 经济性双重课税的消除 –从企业所得税环节 ? 股息扣抵制-美国 ? 分劈税率制-台湾(未分配盈余加征10%) –从个人所得税环节 ? 归集抵免制 ? 计算示例(下页) ? 非居民股东,或本国居民的境外股息收入 ,能否适用? –目前绝大多数实施归集抵免的国家,不予适用 无 有 企业经营所得 100 100Peking University 企业所得税(25%) 25 25 Law School 企业税负 25 25 股息 75 75 归集抵免额 0 25 个人所得毛额 75 100 个人所得税(40%) 30 40 归集抵免额 0 25 个人税负 30 15 总税负 55 40 个别热点议题Peking University Law School ? 税收协定的解释 –国内立法推翻税收协定( treaty override )的合法性 ? 税收协定的位阶 –税收协定 v. 宪法(荷兰宪法规定协定优先) –税收协定 v. 国内法律 –OECD范本注释的法律地位 ? 税局、法院解释税收协定的重要参考资料 ? 修订后注释的适用(先后顺序) ? 中国并非OECD会员国! 个别热点议题Peking University ? 多边协定 Law School –安地斯条约组织税收协定、加勒比共同体税 收协定、北欧税收协定 –OECD发布的《税务行政互助协定范本》 Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters ? EU的税收整合 –实行多年的增值税指令 –欧盟合并公司税税基 (Common Consolidated Corporate Tax Base,CCCTB) 的出台与相关争论 – 能否作为中国与东盟进行税收整合的借鉴 联系方式Peking University Law School 刘剑文 北京大学法学院教授、博导 北京大学财经法研究中心主任 中国财税法学研究会会长 ●电话:13701197705 ●电邮:jianwenliu@vip.sina.com ●微博:刘剑文新浪、搜狐、网易认证 结语Peking University Law School ? Thank you for attention! ? 谢谢大家的耐心~Peking University Law School 国际税法前沿问题 北京大学法学院 刘剑文 概要Peking University Law School ? 国际税法的基本框架 ? 个别税收要素下的特定前沿议题 ——纳税主体 ——纳税客体 ——纳税时点和税率选择 ? 其他热点议题Peking University Law School 国际税法的基本框架 国际税法的框架Peking University Law School ? 定义 –国际税法是调整在国家与国际社会协 调相关税收的过程中所产生的国家涉 外征纳关系和国家间税收分配的法律 规范的总称(广义说) ? 目的 –消除国际双重征税 –防止国际逃税、国际避税 –实现国际税务合作 国际税法的框架Peking University Law School ? 主要分类 – 直接税,如所得税 – 间接税,如关税、增值税 ? 现有法规范 – 税收协定(经合组织或联合国范本) – 关税与贸易总协定(GATT) – WTO补贴与反补贴协定 – 区域贸易协定 ? 以下以国际所得税收协定为主讨论Peking University Law School 个别税收要素下的特定前沿议题 ——纳税主体 ——纳税客体 ——纳税时点和税率选择 纳税主体Peking University ? 税务居民(tax resident)的内涵 Law School – OECD或UN范本皆仅要求形式应税(liable to tax) 而非实质应税 – 受益所有人(beneficial owner)的概念界定 ? 避免税收协定滥用(treaty shopping),见OECD及 UN范本的投资所得条款 ? 国税函(2009)601号《关于如何理解和认定税收协 定中“受益所有人”的通知》 – 受益限制(Limitation on Benefit,LOB)条款与协 定适用门槛 ? 源自美国税收协定范本第22条(1996年版) ? 对经营实质的要求(如积极的经营活动、公开上市、 支付给非协定居民的费用,不得超过半数所得等) 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 合伙企业能否享有税收协定利益? ? OECD《合伙在经合组织税收协定范本上的应用》 报告(The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,1999年版) ? 所得来源国须以居民国(泛指所得人居民国以及合 伙组织的居民国,亦即设立国)的税法人格分类为 准,亦即若居民国视该合伙为应税个体(opaque entity)或透明个体(transparent entity),则所得 来源国必须采取同样的分类,以求增加协定的适用 ,限制所得来源国征收预提税 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 主权财富基金(Sovereign Wealth Funds) ? OECD《国营组织,包含主权财富基金在税收协定上 的应用》报告(The Application of Tax Treaties to State-owned Entities, including Sovereign Wealth Funds) ? 国际法上的主权豁免(sovereign immunity)原则, 能否套用到投资活动,如阿布扎比投资局(Abu Dhabi Investment Authority,ADIA) ? 美国国内税法典第892条规定,被视为外国政府组织 一部分的主权财富基金,除非从事商业活动,可享免 税待遇 ? 某些现行双边税收协定,已将主权财富基金涵盖在税 收协定的适用范围内,但新加订的OECD范本注释( commentary)只提示了国际法上的互惠原则,并未 明确指出主权财富基金可以适用税收协定 纳税主体Peking University ? 特殊个体的税务局民素质 Law School – 集合投资机制(Collect Investment Vehicles ) ? OECD《对集合投资机制所得授予协定利益》The granting of treaty benefits with respect to the income of Collect Investment Vehicles(CIV), 2010,及新加订的OECD范本注释 ? 投资信托,如不动产投资信托(REIT) 、投资基金 、资产证券化(asset Securitization)工具等 ? 依个案基础,CIV可以被认为是税收协定上的人( person),居民(resident),受益所有人( beneficial owner),因而,可以享受单一的优惠预
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