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高级财务会计第一章:外币会计

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第一节 外币会计概述一、外币与外币业务 (一)外币与外汇 会计上的外币=非记账本位币   金融上的外币:以国别区分  在会计上,对外币核算有广义的理解。 会计上是以记账货币作为记账本位币, 非记账货币就作为外币。一、外币与外币业务 (一)外币与外汇 会计上的外币=非记账本位币   金融上的外币:以国别区分  在会计上,对外币核算有广义的理解。 会计上是以记账货币作为记账本位币, 非记账货币就作为外币。(二)记账本位币的选择  1.记账本位币的概念 2.企业选择记账本位币的一般原则 3.企业境外经营记账本位币的选择 我国,通常以人民币作为记账本位币 4.记账本位币的变更(会计政策变更)(三)外币业务 外币业务包括外币交易和外币报表折算二、外币会计的产生和发展 一般了解三、汇率及汇兑损益 (一)汇率 1、汇率概念 2、汇率的标价:直接标价法和间接标价法 3、银行挂牌汇率和外汇市场汇率。 会计上对外币交易进行折算、报刊报导汇率消息时一般采用 中间价(中央银行牌价) 4、即期汇率和远期汇率 注意升水和贴水的概念。在直接标价法下:  升水时,远期汇率=即期汇率+升水数字  贴水时,远期汇率=即期汇率-贴水数字  在间接标价法下:  升水时,远期汇率=即期汇率-升水数字  贴水时,远期汇率=即期汇率+贴水数字(二)汇兑损益 1.概念 2.类型 (1)交易汇兑损益。  (2)兑换汇兑损益。 在帐上记录  (3)调整外币汇兑损益:按期末市场汇率进行调整。  (4)外币折算汇兑损益。 ——不体现在帐上, 只作报表第二节 外币交易会计一、外币交易及其会计处理 请参照P29, 同学位应结合外币交易会 计的基本方法学习,即单一交易观点与 两项交易观点。(一)单一交易观点 1. 单一交易观点的概念   在单一交易观点下,只有当外币偿 还货款时,以人民币表示的购货成本才 能确认。 2.会计处理 例子P30(二)两项交易观点 1.两项交易观点的概念   在两项交易观点下,有两种方法处理交易 结算前汇兑损益:第一种方法是作为已实现的 损益,列入当期收益表;第二种方法是作为未 实现的递延损益,列入资产负债表,直到交易 结算时才作为已实现的损益入账。  两项交易观点被认为符合公认会计准则。 2.会计处理 例子P32外币折算要什么时候做会计分录?1.交易发生日2.编制报表日3.在交易结算日 三、我国外币交易的会计核算(一)我国外币交易会计的核算原则   我国采用两项交易观点的第一种方法   1、外币帐户采用复币记账。   2、企业发生外币交易业务时,应当将有关外币金 额折合为记账本位币金额记账。记录时,业务发生时的 市场汇率(当日汇率)作为折算汇率,也可采用发生当 期期初的市场汇率(期初汇率)做为折合汇率,由企业 自行选定。   3、企业因向外汇指定银行结售或购入外汇而是用 银行买入价、卖出价与市场汇价由此产生的差额作为汇 兑损益(一般计入当期损益)。    4、对所有外币帐户的余额要按月末汇率进行调整。(二)我国企业外币交易会计的科目设置和帐务 处理 1.科目设置 包括:库存现金(外币) 、银行存款(外币) 、应收 账款(外币) 、预付账款、应付账款应付股利、预收账 款、长期借款、短期借款等2.账务处理(1)外币交易日的账务处理①收到外币业务的账务处理A.收到外币投资的账务处理会计分录例子借:银行存款——美元 贷:实收资本B.收到外币筹资额的账务处理会计分录例子 借:银行存款——××户 贷:短期借款C.结汇业务的账务处理 美元换人民币, 汇总损益可能会计分录例子 在贷方 借:银行存款——人民币 财务费用——汇兑损益 贷:银行存款——美元②付出外币业务的核算会计分录例子借:原材料 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷:应付账款——美元 人民币兑换美③外币兑换业务的账务处理 元,汇总损益 可能在贷方会计分录例子 借:银行存款——美元 财务费用——汇兑损益 贷:银行存款——人民币(2)资产负债表日外币项目调整的账务处理①外币货币性项目的调整 外币货币性项目分为外币货币性资产和外币货币性负债,外币货币性项目应 在资产负债日按即期汇率折算调整。例子参照P37例1-8 如编报日作如下分录: 借:应收账款 贷:财务费用——汇兑损益 结算日则可能作如下分录: 借:银行存款——人民币 贷:应收账款 财务费用——汇兑损益总结: 1、先计算外币账户的外币余额。 2、将外币余额乘以月末即期汇率折算为记账本位币余 额。 3、将所计算的记账本位币余额减去调整前的记账本位 币余额,即为该外币账户期末调整时产生的汇兑差额。 按此方法计算,若结果为正数,则在外币账户正常 余额方向调整(资产账户在借方调整,负债账户在贷方 调整);若结果为负数,则在外币账户正常余额的反方 向调整(资产账户在贷方调整,负债账户在借方调整)。 ②外币非货币性项目A.以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期 汇率折算,不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净 值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存 货的期末价值时,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与以 记账本位币反映的存货成本进行比较。例1-9 1-10B.以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、 基金等),采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账 本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含 汇率变动)处理,计入当期损益。(3)外币账户期末余额的调整见例子1-12第三节 外币财务报表的折算一、外币会计报表折算的意义  为反映一个企业的综合经营成果和财务状况,在年末或编制 合并会计报表时,将对所属各企业的外币会计报表折算成由统一 的记账本位币计量的会计报表,以及为了特定目的将一种货币表 述的会计报表折算为另一种货币表述的会计报表,对此称为外币 会计报表的折算。   外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来 重新表示。   在外币报表折算中,会计要处理如下问题:   1、选择外币报表的折算标准。   2、处理外币报表的折算差额。二、外币报表折算的主要方法 外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、 货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。   (一)流动与非流动项目法:它是把资产负债表上的资产和 负债传统地分为流动与非流动两大类,然后按各项目的流动与非 流动分别选用适当的汇率进行折算。 (二)货币性与非货币性项目法:它是指将资产负债的项目 分为货币和非货币两大类,折算外币报表时,(分别采用不同的 汇率),对资产负债表上的货币性项目,按报表编制日的现行汇 率折算;对非货币性项目及业主权益项目,按原入账的历史汇率 折算。 (三)现行汇率法:它是将列在资产负债表中的所 有外币资产项目和外币负债项目,均根据编制报表日 的现行汇率(及期末汇率)进行折算,因而它是一种 单一汇率法。  (四)时态法:时态法是指要求现金应收和应付项 目(包括流动与非流动的)按资产负债表编制日当时 现行汇率换算,其他资产和负债则依其特性分别按现 行汇率和历史汇率换算。   国际会计准则委员会要求各国“从现行汇率法和 时态法中选择其一进行外币报表这算”。流动性与流动性项目法的具体会计处理方法 采用这一折算方法,应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性与非流动性项目两大类,按各个项目的流动与非流动性质分别选用不同的汇率进行折算。其中流动性资产和负债项目的外币金额,按编表日的现行汇率折算;非流动性资产和负债项目则按其原入账的历史汇率折算。所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目,按照交易或事项发生日的历史汇率折算;如果将外币报表折算差额计入当期损益,则未分配利润项目根据资产负债表的平衡关系倒推确定;如果将外币报表折算差额作为所有者权益下的单独项目而递延处理,则未分配利润项目根据利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后金额填列。 货币性与非货币性项目法的会计处理方法 采用这一方法,将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和 非货币性项目,分别采用不同汇率折算,其中货币性项目采用现行汇率折 算,非货币性项目则采用交易或事项发生日的历史汇率折算。所有者权益 中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目按照交易或事项发生日的历 史汇率折算,未分配利润项目则按照资产负债表的平衡关系倒推确定。对 于利润和利润分配表,折旧费用和摊销费用等按照相关资产入账时的历史 汇率折算;销货成本项目则是在对期初存货、期末存货、当期购货分别进 行折算的基础上,按照“期初存货 当期购货一期末存货=当期货币”等式 计算确定的(其中,期初存货和期末存货按照各自的历史汇率折算,当期购 货按照当期平均汇率折算);其他收入、费用项目按照会计期间内的平均 汇率折算(从原则上说,也应是按照交易或事项发生日的汇率折算);提取盈 余公积、分配现金股利等利润分配项目按照发生日的汇率折算;年末未分 配利润项目则按照资产负债表中未分配利润项目折算后金额填列。现行汇率法的会计处理 按照现行汇率法,外币资产负债表的所有资 产项目和负债项目,均按照资产负债表日的现 行汇率折算;在所有者权益中,未分配利润项目, 按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目 折算后的金额填列,其他项目如实收资本(股本)、 盈余公积等,按照交易或事项发生日的历史汇 率折算;因折算汇率不同而形成的外币报表折 算差额,作为一个单独项目列示于所有者权益 中,作递延处理。 时态法的会计处理 从时态法的具体操作来看,它同货币 性与非货币性项目法基本相同;不同之处 是:在存货、投资等项目按成本与市价孰 低法计价时,若这些项目以低于成本的市 价计价,那么采用的折算汇率是现行汇率。对流动性与非流动性项目法评论 人们对流动性与非流动性项目法的看法基本一致,认为这一 方法有着明显的缺陷,即它对流动性项目采用现行汇率折算,对 非流动性项目采用历史汇率折算,这样处理缺乏足够的理论支持; 它对存货与现金、应收账款一样采用现行汇率折算,意味着存货 与现金、应收账款一样承受汇率风险,这样未能反映出存货的实 际情况;它对长期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等 项目采用历史汇率折算,没有反映这些项目承受的汇率风险。此 外,这一方法与外币交易会计处理方法未能协调一致。从世界范 围来看,这种方法是一种逐步被淘汰的方法,目前只有少数国家 采用。 对货币性与非货币性项目法的评论 由于货币性项目或者是金额固定的现金、或者是将来收到或支付的 金额固定的现金,因此它会直接受到汇率变动的影响,而且这种折算方法 与外币交易的会计处理是协调一致的。所以说,这种方法的理论依据是比 较充分的,逻辑性是较强的。   但是,如果设置于国外的子公司或分支机构独立性很强,很少使用母 公司货币进行收付,那么按照货币性与非货币性项目法,将由于汇率变动 导致的折算差额计入当期损益,就会降低利润分配表的反映真实性。因此, 上述的货币性与货币性项目法的应用应是有条件的;它最适用于国外子公 司或分支机构与国内母公司依赖性强、业务往来频繁,从而对母公司经营 活动现金流量影响较大的情况,即通常所说的母公司经营活动在国外的延 伸这样一种情况。 对现行汇率法的评论 赞同现行汇率法的人们通常认为,这种方法具有简便易行的优点,而且,由于采 用单一汇率对各资产、负债项目进行折算,等于是对各项目乘上一个常数,所以折 算后资产负债表的各项目仍能保持原外币报表中各项目之间的比例关系。 但事实上,外币报表各项目之间的比例关系,如流动比率、资产负债率、负债 权益比例、净资产收益率等,完全可以通过未折算的原外币报表得到。按照现行汇 率法折算后的外币报表,并没有真正保持原外币报表各项目之间的比例关系,因为 负债权益比例变了,净资产收益率、资产收益率等指标也变了。 现行汇率法的批评者对这种方法的批评倒是颇有道理。他们认为,将外币报 表上以历史成本表示的资产项目按照编表日的现行汇率折算,其折算结果,既不是 历史成本,也不是资产的现行市价,而是历史成本与报表编制日现行汇率两个不同 时点数字的乘积,因而折算后的资产价值不能说明问题。   通过上述理论分析可知,现行汇率法不应当被发扬,而是应当转而采取其他方 法。 对时态法的评论 主张时态法者的论点是:外币报表折算的过程,是将 以外币表述的财务报表换成另一种货币单位重新表述 的过程。在这一过程中,只应改变其计量单位,而不应 改变其计量属性。主张时态法者认为:时态法同货币性 与非货币性项目法的理论依据不同;它不是以资产、负 债项目的货币性与非货币性作为选择折算汇率的依据, 而是以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率 的依据。从时态法的具体操作来看,它同货币性与非货 币性项目法基本相同;不同之处是:在存货、投资等项 目按成本与市价孰低法计价时,若这些项目以低于成本 的市价计价,那么采用的折算汇率是现行汇率。三、外币报表折算差额的会计处理 (一)外币报表折算差额的概念 外币报表折算差额,是指在报表折 算过程中,对表上不同项目采用不同汇 率折算而产生的差额。又称外币报表折 算损益。  外币报表折算损益是未实现损益,它 一般不在账簿中反映,只反映在报表中。(二)外币报表折算差额会计处理方法   外币报表折算差额会计处理大致有两种方 法:一是作为递延损益(计入资产负债表)处 理;二是作为当期损益(计入损益表)处理。   采用现行汇率法(我国),外币报表折算 差额作递延处理;采用时态法时,外币报表折 算差额列为当期损益。四、我国外币会计报表的折算(现行汇率法) (一)企业境外经营财务报表折算的一般原则  1、所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日 的市场汇率折算为母公司记账本位币。(现行汇率)  2、所有者权益类项目除“未分配利润”项目外,均按 照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。(历史 汇率)  3、“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项 目的数额作为其数额列示。(平衡数)  4、折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项 目合计数的差额,作为报表折算差额在“未分配利润” 项目后单独列示。(递延)  5、年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。利润分配表的编制方法: 利润分配表基本上按照“利润分配”账户的有关明细账户来编制,具体填列方法如下: 1.表中“本年实际”栏和“上年实际”栏 表中“本年实际”栏,根据本年“本年利润”及“利润分配”及其所属明细账户的记录分析填列。 “上年实际”栏根据上年“利润分配表”填列。如果上年度利润分配表与本年度利润分配表的项目名称和内容不一致,应对上年度报表项目的名称和数字按本年度规定进行调整,填入本表“上年实际”栏内。 2.报表各项目的内容及填列方法 (1)“净利润”项目,反映企业实现的净利润;如为净亏损,以“-”号填 列。 本项目的数字应与“利润表”“本年累计数”栏的“净利润”项 目一致。(2)“年初未分配利润”项目,反映企业年初未分配的利润,如为未弥 补的亏损,以“-”号填列。 (3)“其他转入”项目,反映企业按规定用盈余公积弥补亏损等转入的 数额。 (4)“提取法定盈余公积”项目,反映企业按照规定提取的法定盈余公 积。(5)“应付优先股股利”项目,反映企业应分配给优先股股东的股利。 (6)“提取任意盈余公积”项目,反映企业提取的任意盈余公积。 (7)“应付普通股股利”项目,反映企业分配给普通股股东的股利。 (8)“转作股本的普通股股利”项目,反映企业分配给普通股股东的股 票股利。 企业如因以收购本企业股票方式减少注册资本而相应减少的未分配 利润,可在本表“年初未分配利润”项目下增设“减:减少注册资本减 少的未分配利润”项目反映。 净利润(净亏损以“-”号填列) 加:(一)年初未分配利润 (二)盈余公积补亏 (三)其他调整因素 = 可供分配的利润 减:(一)提取法定盈余公积 (二)提取法定公益金 (三)提取职工奖励及福利基金 (四)提取储备基金 (五)提取企业发展基金 (六)利润归还投资 (七)补充流动资本 (八)单项留用的利润 (九)其他 = 可供投资者分配的利润 减:(一)应付优先股股利 (二)提取任意盈余公积 (三)应付普通股股利(应付利润) (四)转作资本(股本)的普通股股利 (五)其他 = 未分配利润 (二)外币损益及其分配表的折算规定  1、损益及其分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计 报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币,也可以采 用合并报表决算日的市场汇率为母公司记账本位币。汇率计算方 法一经采用,不得随意变更。  2、表中“净利润”项目,按折算后损益表该项目的数额列示。  3、表中“年初未分配利润”项目,以上一年折算后的期末的 “未分配利润”项目的数额列示。  4、表中“未分配利润”项目,按折算后表中的其他各项数额 计算列示。  5、表中上年实际数按照上期折算后的损益及其分配表的数额 列示(三)外币会计报表折算方法的应用 第一节 外币会计概述一、外币与外币业务 (一)外币与外汇 会计上的外币=非记账本位币   金融上的外币:以国别区分  在会计上,对外币核算有广义的理解。 会计上是以记账货币作为记账本位币, 非记账货币就作为外币。一、外币与外币业务 (一)外币与外汇 会计上的外币=非记账本位币   金融上的外币:以国别区分  在会计上,对外币核算有广义的理解。 会计上是以记账货币作为记账本位币, 非记账货币就作为外币。(二)记账本位币的选择  1.记账本位币的概念 2.企业选择记账本位币的一般原则 3.企业境外经营记账本位币的选择 我国,通常以人民币作为记账本位币 4.记账本位币的变更(会计政策变更)(三)外币业务 外币业务包括外币交易和外币报表折算二、外币会计的产生和发展 一般了解三、汇率及汇兑损益 (一)汇率 1、汇率概念 2、汇率的标价:直接标价法和间接标价法 3、银行挂牌汇率和外汇市场汇率。 会计上对外币交易进行折算、报刊报导汇率消息时一般采用 中间价(中央银行牌价) 4、即期汇率和远期汇率 注意升水和贴水的概念。在直接标价法下:  升水时,远期汇率=即期汇率+升水数字  贴水时,远期汇率=即期汇率-贴水数字  在间接标价法下:  升水时,远期汇率=即期汇率-升水数字  贴水时,远期汇率=即期汇率+贴水数字(二)汇兑损益 1.概念 2.类型 (1)交易汇兑损益。  (2)兑换汇兑损益。 在帐上记录  (3)调整外币汇兑损益:按期末市场汇率进行调整。  (4)外币折算汇兑损益。 ——不体现在帐上, 只作报表第二节 外币交易会计一、外币交易及其会计处理 请参照P29, 同学位应结合外币交易会 计的基本方法学习,即单一交易观点与 两项交易观点。(一)单一交易观点 1. 单一交易观点的概念   在单一交易观点下,只有当外币偿 还货款时,以人民币表示的购货成本才 能确认。 2.会计处理 例子P30(二)两项交易观点 1.两项交易观点的概念   在两项交易观点下,有两种方法处理交易 结算前汇兑损益:第一种方法是作为已实现的 损益,列入当期收益表;第二种方法是作为未 实现的递延损益,列入资产负债表,直到交易 结算时才作为已实现的损益入账。  两项交易观点被认为符合公认会计准则。 2.会计处理 例子P32外币折算要什么时候做会计分录?1.交易发生日2.编制报表日3.在交易结算日 三、我国外币交易的会计核算(一)我国外币交易会计的核算原则   我国采用两项交易观点的第一种方法   1、外币帐户采用复币记账。   2、企业发生外币交易业务时,应当将有关外币金 额折合为记账本位币金额记账。记录时,业务发生时的 市场汇率(当日汇率)作为折算汇率,也可采用发生当 期期初的市场汇率(期初汇率)做为折合汇率,由企业 自行选定。   3、企业因向外汇指定银行结售或购入外汇而是用 银行买入价、卖出价与市场汇价由此产生的差额作为汇 兑损益(一般计入当期损益)。    4、对所有外币帐户的余额要按月末汇率进行调整。(二)我国企业外币交易会计的科目设置和帐务 处理 1.科目设置 包括:库存现金(外币) 、银行存款(外币) 、应收 账款(外币) 、预付账款、应付账款应付股利、预收账 款、长期借款、短期借款等2.账务处理(1)外币交易日的账务处理①收到外币业务的账务处理A.收到外币投资的账务处理会计分录例子借:银行存款——美元 贷:实收资本B.收到外币筹资额的账务处理会计分录例子 借:银行存款——××户 贷:短期借款C.结汇业务的账务处理 美元换人民币, 汇总损益可能会计分录例子 在贷方 借:银行存款——人民币 财务费用——汇兑损益 贷:银行存款——美元②付出外币业务的核算会计分录例子借:原材料 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷:应付账款——美元 人民币兑换美③外币兑换业务的账务处理 元,汇总损益 可能在贷方会计分录例子 借:银行存款——美元 财务费用——汇兑损益 贷:银行存款——人民币(2)资产负债表日外币项目调整的账务处理①外币货币性项目的调整 外币货币性项目分为外币货币性资产和外币货币性负债,外币货币性项目应 在资产负债日按即期汇率折算调整。例子参照P37例1-8 如编报日作如下分录: 借:应收账款 贷:财务费用——汇兑损益 结算日则可能作如下分录: 借:银行存款——人民币 贷:应收账款 财务费用——汇兑损益总结: 1、先计算外币账户的外币余额。 2、将外币余额乘以月末即期汇率折算为记账本位币余 额。 3、将所计算的记账本位币余额减去调整前的记账本位 币余额,即为该外币账户期末调整时产生的汇兑差额。 按此方法计算,若结果为正数,则在外币账户正常 余额方向调整(资产账户在借方调整,负债账户在贷方 调整);若结果为负数,则在外币账户正常余额的反方 向调整(资产账户在贷方调整,负债账户在借方调整)。 ②外币非货币性项目A.以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期 汇率折算,不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净 值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存 货的期末价值时,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与以 记账本位币反映的存货成本进行比较。例1-9 1-10B.以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、 基金等),采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账 本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含 汇率变动)处理,计入当期损益。(3)外币账户期末余额的调整见例子1-12第三节 外币财务报表的折算一、外币会计报表折算的意义  为反映一个企业的综合经营成果和财务状况,在年末或编制 合并会计报表时,将对所属各企业的外币会计报表折算成由统一 的记账本位币计量的会计报表,以及为了特定目的将一种货币表 述的会计报表折算为另一种货币表述的会计报表,对此称为外币 会计报表的折算。   外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来 重新表示。   在外币报表折算中,会计要处理如下问题:   1、选择外币报表的折算标准。   2、处理外币报表的折算差额。二、外币报表折算的主要方法 外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、 货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。   (一)流动与非流动项目法:它是把资产负债表上的资产和 负债传统地分为流动与非流动两大类,然后按各项目的流动与非 流动分别选用适当的汇率进行折算。 (二)货币性与非货币性项目法:它是指将资产负债的项目 分为货币和非货币两大类,折算外币报表时,(分别采用不同的 汇率),对资产负债表上的货币性项目,按报表编制日的现行汇 率折算;对非货币性项目及业主权益项目,按原入账的历史汇率 折算。 (三)现行汇率法:它是将列在资产负债表中的所 有外币资产项目和外币负债项目,均根据编制报表日 的现行汇率(及期末汇率)进行折算,因而它是一种 单一汇率法。  (四)时态法:时态法是指要求现金应收和应付项 目(包括流动与非流动的)按资产负债表编制日当时 现行汇率换算,其他资产和负债则依其特性分别按现 行汇率和历史汇率换算。   国际会计准则委员会要求各国“从现行汇率法和 时态法中选择其一进行外币报表这算”。流动性与流动性项目法的具体会计处理方法 采用这一折算方法,应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性与非流动性项目两大类,按各个项目的流动与非流动性质分别选用不同的汇率进行折算。其中流动性资产和负债项目的外币金额,按编表日的现行汇率折算;非流动性资产和负债项目则按其原入账的历史汇率折算。所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目,按照交易或事项发生日的历史汇率折算;如果将外币报表折算差额计入当期损益,则未分配利润项目根据资产负债表的平衡关系倒推确定;如果将外币报表折算差额作为所有者权益下的单独项目而递延处理,则未分配利润项目根据利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后金额填列。 货币性与非货币性项目法的会计处理方法 采用这一方法,将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和 非货币性项目,分别采用不同汇率折算,其中货币性项目采用现行汇率折 算,非货币性项目则采用交易或事项发生日的历史汇率折算。所有者权益 中的实收资本、资本公积、盈余公积等项目按照交易或事项发生日的历 史汇率折算,未分配利润项目则按照资产负债表的平衡关系倒推确定。对 于利润和利润分配表,折旧费用和摊销费用等按照相关资产入账时的历史 汇率折算;销货成本项目则是在对期初存货、期末存货、当期购货分别进 行折算的基础上,按照“期初存货 当期购货一期末存货=当期货币”等式 计算确定的(其中,期初存货和期末存货按照各自的历史汇率折算,当期购 货按照当期平均汇率折算);其他收入、费用项目按照会计期间内的平均 汇率折算(从原则上说,也应是按照交易或事项发生日的汇率折算);提取盈 余公积、分配现金股利等利润分配项目按照发生日的汇率折算;年末未分 配利润项目则按照资产负债表中未分配利润项目折算后金额填列。现行汇率法的会计处理 按照现行汇率法,外币资产负债表的所有资 产项目和负债项目,均按照资产负债表日的现 行汇率折算;在所有者权益中,未分配利润项目, 按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目 折算后的金额填列,其他项目如实收资本(股本)、 盈余公积等,按照交易或事项发生日的历史汇 率折算;因折算汇率不同而形成的外币报表折 算差额,作为一个单独项目列示于所有者权益 中,作递延处理。 时态法的会计处理 从时态法的具体操作来看,它同货币 性与非货币性项目法基本相同;不同之处 是:在存货、投资等项目按成本与市价孰 低法计价时,若这些项目以低于成本的市 价计价,那么采用的折算汇率是现行汇率。对流动性与非流动性项目法评论 人们对流动性与非流动性项目法的看法基本一致,认为这一 方法有着明显的缺陷,即它对流动性项目采用现行汇率折算,对 非流动性项目采用历史汇率折算,这样处理缺乏足够的理论支持; 它对存货与现金、应收账款一样采用现行汇率折算,意味着存货 与现金、应收账款一样承受汇率风险,这样未能反映出存货的实 际情况;它对长期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等 项目采用历史汇率折算,没有反映这些项目承受的汇率风险。此 外,这一方法与外币交易会计处理方法未能协调一致。从世界范 围来看,这种方法是一种逐步被淘汰的方法,目前只有少数国家 采用。 对货币性与非货币性项目法的评论 由于货币性项目或者是金额固定的现金、或者是将来收到或支付的 金额固定的现金,因此它会直接受到汇率变动的影响,而且这种折算方法 与外币交易的会计处理是协调一致的。所以说,这种方法的理论依据是比 较充分的,逻辑性是较强的。   但是,如果设置于国外的子公司或分支机构独立性很强,很少使用母 公司货币进行收付,那么按照货币性与非货币性项目法,将由于汇率变动 导致的折算差额计入当期损益,就会降低利润分配表的反映真实性。因此, 上述的货币性与货币性项目法的应用应是有条件的;它最适用于国外子公 司或分支机构与国内母公司依赖性强、业务往来频繁,从而对母公司经营 活动现金流量影响较大的情况,即通常所说的母公司经营活动在国外的延 伸这样一种情况。 对现行汇率法的评论 赞同现行汇率法的人们通常认为,这种方法具有简便易行的优点,而且,由于采 用单一汇率对各资产、负债项目进行折算,等于是对各项目乘上一个常数,所以折 算后资产负债表的各项目仍能保持原外币报表中各项目之间的比例关系。 但事实上,外币报表各项目之间的比例关系,如流动比率、资产负债率、负债 权益比例、净资产收益率等,完全可以通过未折算的原外币报表得到。按照现行汇 率法折算后的外币报表,并没有真正保持原外币报表各项目之间的比例关系,因为 负债权益比例变了,净资产收益率、资产收益率等指标也变了。 现行汇率法的批评者对这种方法的批评倒是颇有道理。他们认为,将外币报 表上以历史成本表示的资产项目按照编表日的现行汇率折算,其折算结果,既不是 历史成本,也不是资产的现行市价,而是历史成本与报表编制日现行汇率两个不同 时点数字的乘积,因而折算后的资产价值不能说明问题。   通过上述理论分析可知,现行汇率法不应当被发扬,而是应当转而采取其他方
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