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森林资源资产会计准则的国际比较

'森林资源资产会计准则的国际比较'
·自然资源财务与会计· 与I A S 4 1 、A A S B l 0 3 7 中林 木资产的处理与披露进行比较并作简要评述,分析森林资源资产会计准则的国际趋同趋势。 关键词:森林资源资产;会计准则;国际比较 中图分类号:F 2 3 5 .9 9文献标识码:A文章编号:1 0 0 7 —8 5 7 6 ( 2 0 0 8 ) 0 3 —0 0 6 2 —0 4 森林资源是是一种特殊的自然资源,它不仅 是一种经济资源,还是一种重要的生态资源和社 会资源,具有经济、生态和社会三大效益。目前森 林资源资产经营的状况已成为世人关注的一个焦 点问题,而且这种关注程度还会随着经济的发展 和社会的进步而不断增强。但是,森林资源的经 营性和非经营性特征在现实经济生活中很难严格 而精确地区分,因此,在当前形势下,如何开展有 效的森林资源会计核算,以发挥森林资源的经济 和环境功能具有现实意义。 一、森林资源与林木资产的界定 张卫民、田治威和王富炜( 2 0 0 4 ) 按照会计中 资产的定义与要求,结合森林资源的实际情况,将 森林资源资产的范围界定为林木资产、林地资产 ( 林地使用权) 、森林景观资产及其他森林资源资 产,而林木资产指森林中符合资产定义的林木,既 具有存货的某些特点,但又不同于存货。魏远竹、 陈钦、陈念东( 2 0 0 6 ) 也认为目前符合森林资源资 产初次确认的标准,能够将其纳入会计核算范畴, 并作为一项资产加以确认和计量的森林资源主要 包括那些产权明晰的林木资源、林地资源以及已 开发且具有经济价值的森林景观资源等。然而, 目前世界范围内的通用做法是将林木资产归为生 6 2 物资产,并通过专门的生物资产准则对其会计核 算予以规范,尚无涉及到其他几类森林资源资产 的专门会计核算。 本文以这一观点为基础,对生物资产准则中 林木资产的确认、计量、报告等问题作国际比较并 进行评述,分析森林资源资产会计核算国际趋同 的趋势。由于生物资产的特殊性,国际会计准则 委员会和各个国家会计准则制定机构都视农业会 计准则为一块难啃的“骨头”( 綦好东等,2 0 0 5 ) 。 迄今为止,只有国际会计准则委员会( I n t e r n a t i o n - a lA c c o u n t i n gS t a n d a r d sB o a r d ,简称I A S B ) 、澳大 利亚会计准则委员会( A u s t r a l i aA c c o u n t i n gS t a n d — a r d sB o a r d ,简称A A S B ) 、中国财政部会计准则委 员会专门制定了生物资产的会计准则,分别为 I A S 4 1 、A A S B l 0 3 7 ( A A S B l 4 1 ) 、C A S 5 ,另外还有一 些国家制定了关于生物资产会计核算的规定。因 此,本文仅对这几个准则的相关规定进行比较。 二、森林资源资产会计准则的国际比较 ( 一) 森林资源资产适用的准则范围比较 I A S 4 1 适用于生物资产、收获时的农产品以 及农业活动涉及的政府补助的会计处理,与森林 资源资产相关的仅指人工林场中的林木、原木,但 不包括采伐后加工得到的木料,该类资产在存货 收稿日期:2 0 0 8 —0 4 —3 0 作者简介:宝丽娜( 1 9 8 0 一) ,女,博士,新疆财经大学会计学院讲师,研究方向:上市公司财务会计、资源资产会计。 万方数据 准则中进行规范。 A A S B l 4 1 界定的范围与I A S 4 1 完全一致,但 A A S B l 0 3 7 仅给出原则性的范围并未详细界定, 且强调准则所规范的是企业为获利目的而持有的 自生和再生资产。在A A S B l 0 3 7 附录2 的示例中 提到森林与人工林场的区别并进行分别列报。由 此可知,A A S B l 0 3 7 包含的森林资源资产的范围 更广。 我国准则C A S 5 规范了作为消耗性生物资产 核算的用材林、归为生产性生物资产的经济林和 薪炭林,这两方面与I A S B 、A A S B 的规定一致,但 不包括政府补助取得的森林资源资产,该类资产 在政府补助准则中进行规范。此外,与以上三个 准则的不同之处在于,C A S 5 界定了公益性生物资 产,指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等,这 一类资产的加入,大大扩展了我国会计准则对于 可纳入会计核算体系内的森林资源资产的范围。 ( 二) 森林资源资产的确认比较 I A S 4 1 在第1 0 、1 1 条,A A S B l 0 3 7 在5 .1 ,我国 C A S 5 第5 条分别规定了生物资产确认的条件,虽 然在措词上有些不同,但关于生物资产确认条件 的本质是一致的。而从会计角度看,生物资产应 当是能够被企业所拥有或控制的,并预计能够产 生归属于企业的经济利益,同时,生物资产也应是 能够可靠计量的。 ( 三) 森林资源资产的计量比较 1 .I A S 4 1 关于森林资源资产的计量。I A S 4 1 中对生物资产的计量选择了两种方法,即基准的 计量方法和允许选用的计量方法。 基准的计量方法是:在初始确认和各个资产 负债表日,生物资产均应按其公允价值减去预计 销售时将发生的费用计量。在公允价值的确定方 法上,如果存在活跃市场,以市场中的报价作为 该资产公允价值的恰当基础。如果活跃市场不存 在,企业根据情况,从规定的其他方法中选择一 种或多种方法决定公允价值。 可选择的计量方法是:如果生物资产的市场 价格或价值无法确定,并且公允价值的其他估计 方法明显不可靠,生物资产应按以其成本减去累 计折旧和累计减值损失后的差额计量。 I A S 4 1 没有明确地规范如何核算与生物资产 有关的后续支出,认为在公允价值计量法下没有 必要对后续支出做费用化或资本化的区别,根据 市场的变化对其按公允价值计量即可获得该项资 产的真正价值。 2 .A A S B l 0 3 7 关于森林资源资产的计量。 A A S B l 0 3 7 规定自生和再生资产包括森林资源资 产,应当按照每一报告日的市场净值进行计量。 所谓市场净值是在活跃流动市场中出售一项自生 和再生资产的预期收益减去为实现这一交易预期 发生的费用后的价值。 但是与一般理解不同,A A S B l 0 3 7 中的市场 净值并不一定是以现行市场价格为基础,它在一 定条件下也可用未来现金流量的净现值。 A A S B l 0 3 7 的附录2 较为详尽地列示了一家拥有 森林的企业如何对森林资源资产进行计量、列报 与披露。该范例中,由于大面积的原始森林并不 存在活跃的交易市场,因此采用未来现金流量现 值作为市场净值的计算依据。 3 .我国C A S 5 关于森林资源资产的计量。相 对于I A S 4 1 、A A S B l 0 3 7 ,我国准则的规定更加细 致。C A S 5 在第6 条中明确规定生物资产应当按 照成本进行初始计量,并在第7 、8 ( 2 ) 、9 ( 1 ) 以及 第1 0 —1 4 条分别说明了不同方式取得的各种森 林资源资产的初始成本如何计算,
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