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1、审计依据的理论定位[摘要]环境审计作为环境保护经济活动的最高级监督形式,应以其独立的监督功能,在实施可持续发展战略、保护和改善生态环境、防治环境污染的各项活动中,发挥自身的监督作用。为此,必须合理分析、研究环境审计的依据,为充分发挥环境审计的功能创造合理的理论基础和实务规范。从审计的视角看,任何项目审计的有效实施都离不开与其相适应的审计依据。按照这一思路,本文的研究将主要定位于与环境保护有关的审计依据。具体地说,就是通过梳理环境审计依据的涵义,特别是通过分析环境审计依据与环境审计标准的差异,为加强环境审计依据的建设与完善
2、,提供明确的研究方向及解决方法,以促进环境保护审计向纵深发展。一、审计依据的理论定位据了解,到目前为止,在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上,其中有不少文章论及环境审计的基础理论,如环境审计的意义、重要性、国际比较等,但涉及环境审计的依据和标准的文章尚不多见。要研究我国的环境审计依据问题,必须首先对审计依据、标准等基础理论问题进行研究。(一)历史文献回顾:理论上的误区为进一步对环境审计依据进行科学定位,我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论总结。其中主要有以下几种观点:一种观点认为,“环境
3、审计依据,是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳,也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后,据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度”(汪初牧,2000);环境审计依据主要包括有关环境方面的法律、法规和有关提高环境质量的环境标准等两方面的内容。另一种观点认为,“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、合法、效益的准绳和尺度。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度,包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和尺度”(天津审计学会,2000);环境审计标准主要包括定性标准和定量标
4、准。从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看,环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分,往往是把两者看成是同一性质的事物。另外,我们又进一步检索了审计依据、审计标准的应用研究成果,结果发现,这种不加区分的混用现象仍是普遍的。如崔彤认为,“经济效益审计依据(亦称审计标准),是审计人员衡量、评价被审单位(或审计项目)经济效益优劣的标准和尺度,是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出,“狭义的审计标准又叫审计依据,是审计人员评价被审计单位、判断审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论
5、的客观依据、准绳和尺度,是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同,赵奂则认为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一,它是审计人员衡量经济活动的准绳,也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。(二)审计依据的界定:一种科学的解释从汉语的词义方面分析,依据是指事物的根据、凭籍;标准是指衡量、评价事物的准绳和尺度。运用到审计方面,审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据,简单地说,就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定;审计标准就是审计主体在实施审计过程中,用于衡量和评价审计
6、客体是非优劣的准绳和尺度,即判断被审计单位或被审计事项的合法性、真实性和效益性的对比尺度。我们认为,研究审计问题应以审计或审计主体为中心分析相关问题。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度,作为审计主体行为的根据,归入审计依据系列;对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标,归入审计标准系列。长期以来,我国审计理论界存在的把审计行为规范(包括审计准则)视为审计标准的情况,主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成
7、部分。另外,审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和尺度。从这一意义上说,审计准则等审计行为规范,就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是:虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度,但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据,是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说,审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据,然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此,从审计工作的角度看,这些审计行为规范,就构成了审计工作依据。国家制定的有关经济法律、
8、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标,是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准,也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项合法性、真实性和效益性的准绳和尺度,是审计主体评价审计客体所应用的标准。根据上述分析,在审计工作中,有三个方面的基本规范需要适当区分:一是审计根据,即审计行为活
