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1、成本计量模式与企业成本控制机制研究一、传统成本控制特征:基于制造环节的视角 传统制造视角的成本控制是与会计核算及其相关规范所构造的语境相对应的,这种语境下企业真实成本体现着新企业会计准则中资产要素核算的全面性原则,但显然不涉及那些没有被纳入的会计核算事项,而即使纳入也仅表现为基于真实反映的会计记录,并未进行效率分析,比如外部购入高成本、富余劳动力、负效生产装置和不科学管理等等。另外,变更会计核算方法也会导致成本数据变化,但这种变化并不必然意味着成本控制水平的变化,比如企业成本核算由品种法转为作业成本法而出现的成本数据变化,是由成本耗费在不同受益对象间的配置方式出现差
2、异而导致的,但两种核算方法的总耗费却还是一样的。因此,传统制造视角的成本是一种特定真实耗费的描述。 传统会计核算语境的特点是企业投入资源按照显性资产确认入账而产出结果表达为基于货币计量的财务报表综合数据,其信息含量又是简单围绕产品或服务的创利展开的。从理论上讲,资产是一个被财务会计理论与实践约束下的中间概念,所谓中间概念是指它仅仅是实物层面基于管理视角的不充分经济关系的物质载体,其上一层面是制度性资本及其关系,下一层面是生产性可单独辨认的能够计量的单一资产或资产组。随着资产概念越来越表现出经济学特征,诸如时间、风险等影响因素都开始通过资产计价而进入到成本范畴。 偏
3、重于会计资产的工厂式商业模式没有充分利用利益相关者关系来优化企业资产负债结构,而过分依赖规模、生产线等重资产,制造体系单一,完全由企业自身来承担成本耗费风险。实际上,制造的真实内涵也是极其丰富的,不能简单地囿于有形产品的加工,比如拉佐尼克(2007)阐述了英国制造业让位于美国大规模制造体系而日本柔性制造体系又异军突起的变迁过程中,车间并不是简单的生产单元,而是企业竞争的一个关键环节,体现着社会文化对企业制度演化的影响,车间里的劳资关系以及由此相关的技术路径构成了企业战略与管理手段的核心之一。比如日本的“精益制造”表面上看是一种工艺和流程,其实是一种具有文化内涵的制造之
4、道,像日本汽车的低返修率就是日本人注重生活细节的自然体现,这也就说明了美国福特公司不可能学习到丰田精益制造之“精神”。 概言之,传统成本控制观念还是企业内部分工创造效率,并通过内部组织过程挖掘生产率潜力,企业内部行为定位于追求产品价值链上特定加工生产环节的增值,成本作为企业内部行为的后果,对其控制体现了如下特征:(1)分耗费环节并呈现出与利润额的简单线性负相关关系,短期利益导向明显;(2)面临良好资产负债表或利润表的两难选择,成本耗费资本化或费用化实质上是在进行未来对现在影响的预期安排;(3)强化数字游戏而弱化数字管理的趋势,这主要表现为将成本控制手段建立在脱离具体
5、而真实情境的会计账户核算上,没有实现基于能力提升的现场化;(4)不具嵌入性的结构化方法论,且各种方法之间呈现出“零和”博弈状态。 二、传统成本控制特征的演进:基于价值链的视角 从演进角度看,成本控制范畴开始由生产环节延伸至企业产品或服务的价值实现的全过程。郎咸平(2008)提出以6+1整合思想来直面中国制造的困境,这里的所谓6,包括产品设计、原料采购、仓储运输、订单处理、批发经营及终端零售,它们创造了90%的价值,而加工制造创造的价值为10%。全球化使产品价值链上最具价值部分正逐渐向产业链条的品牌与技术集中,优秀跨国公司几乎在每一个产业链条上都是依靠品牌与技术优势
6、占据最高位置,进而控制产业链条的各个环节。 苹果第五代iPod播放器在美国市场总价值为299美元,共有451个部件,其生产价值在全球的分割如下:美国批发渠道商和零售商分享75美元,苹果公司分享80美元;提供存储硬盘的日本东芝公司分享73美元,东芝公司实际得19美元,因为硬盘的生产并不在日本境内完成;显示器由日本东芝的合资公司提供,分享生产价值20美元,但其生产也不在日本境内;芯片由美国公司提供,分得13美元;而其他微不足道的零部件由韩国公司提供,分得1美元;最终产品的组装在中国大陆(通过台湾代理商)完成,分得的生产价值不到4美元,剩余的33美元则由其余的零部件生产商
7、分割。 显然,iPod产品在全球范围内形成了完整的产品内生产分工体系,这种产品内的生产分工体系使得以往在一个地方完成的产品,按照生产要素的全球生产成本不同而分成若干不同的模块,每个生产模块在全球范围选择在其生产成本最低的地方进行生产,然后将这些零部件出口集中到一个地方进行组装,组装完成的最终产品再向世界各地的消费市场出口。这种基于产品生产要素全球生产成本不同而选择在全球不同地区进行生产的新型产品内生产分工模式,使国际贸易从原来最终消费品的生产与交换,转变为产品内的国际生产与产品零部件的国际交换。目前,美国苹果公司已经卖掉了自己的制造工厂,将产品零部
