关于应收票据贴现和应付票据若干业务的处理

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1、关于应收应付票据相关事项处理的指导意见一、背景长期以来，国内会计规范对于应收票据贴现的会计处理，均是在发生贴现业务时，将被贴现的应收票据直接从账面上注销，即直接贷记“应收票据”科目，相应在现金流量表上也直接将其作为经营活动项下“销售商品、提供劳务收到的现金”处理。对于商业承兑汇票的贴现，另外作为或有事项在报表附注中予以账外披露。财政部于2003年5月发布的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收票据融资等有关业务会计处理的暂行规定》（财会[2003]14号）规定以应收票据为基础的出售和融资事项的会计处理应遵循“实

2、质重于形式”原则，即关注与应收票据相关的风险和报酬是否已实质转移，将其区分为应收票据出售、应收票据质押借款、应收票据贴现等业务类型，并对各类业务的会计处理作出了具体规定。但是其中对于“应收票据贴现”的会计处理规定为“比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理”，也就是说在该文件的框架下，应收票据贴现业务的会计处理事实上未遵循该原则。财政部于2004年5月28日发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》（财会[2004]3号，下称“问题解答四”）在财会[2003]14号文件的基

3、础上进一步明确了应收票据贴现的会计处理问题，即同样也适用财会[2003]14号文件所确立的基本原则。另外，在最终定稿时，还特地在最后加上一句“企业以应收票据向银行等金融机构贴现，应比照上述规定处理”。但是在“问题解答四”的执行过程中，对于很多问题的理解并不统一。目前争议最大的有两个问题：一是对于什么情况可以认为与应收票据相关的风险和报酬已实质性转移；二是对与贴现业务在现金流量表上的列示问题。同样，对于应付票据的保证金以及无真实交易背景的应付商业承兑汇票的处理问题，在实务处理上也不一致。本指导意见旨在为上述各项问

4、题确定所内统一的处理标准。对于本指导意见未涉及的事项，可参照2004年下半年发布的本所内部技术指南“《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》的基本要点及审计中应关注的相关问题”处理。二、应收票据贴现的会计处理及其在现金流量表上的列示1．关于应收票据贴现是否作为短期质押借款处理的判断标准问题（1）应收票据贴现是否作为短期质押借款处理，首先取决于被贴现的应收票据的类型。对于银行承兑汇票的贴现业务，一般不应作为短期质押借款处理。这是因为：按照目前银行承兑汇票的处理方法和程序，银行承兑汇票实质上是一

5、种银行信用，而且申请人需支付一定的保证金，因而其到期付款有较高程度的保障。在目前中国的银行体制下，金融机构的信用还是比较有保证的。因而尽管从法律形式上说存在因拒付而被追索的可能，但实质上此类事项发生的可能性微乎其微，远低于或有事项准则中认定“极小可能”的概率标准的上限（5%）。但是，如果有证据表明作为承兑人的金融机构（尤其是一些规模较小的城市商业银行、信用合作社、非银行金融机构等）已经出现信用方面的问题，则应当考虑票据到期后因承兑人无力支付票款而被追索的可能性，按照《企业会计准则—或有事项》的规定计提预计负债，

6、并在附注中作出相应披露。事实上，目前有很多会计师事务所在实务操作中不将银行承兑汇票贴现作为短期借款处理。财政部会计司参与起草和审定“问题解答四”的官员私下也承认“问题解答四”4的该项规定“似乎过于严格了，没有完全考虑到交易和风险的实质”。（1）其次应当考虑票据承兑人（付款人）有无提供额外的付款保证。根据《票据法》的规定，汇票的债务可以由保证人承担保证责任，保证人由汇票债务人以外的他人担当。被保证的汇票，保证人应当与被保证人对持票人承担连带责任。保证人为二人以上的，保证人之间承担连带责任。因此，如果商业承兑汇票的

7、保证符合《票据法》第45～52条关于保证的规定，且保证人为目前信用尚无问题的金融机构（例如第三方银行），则该票据的效力等同于银行承兑汇票，其贴现业务不作为短期借款处理。（2）如果上述两个条件均不满足，但是已经获取了贴现银行关于放弃对作为贴现申请人的被审计单位的追索权的书面声明，则可以认为此时的贴现业务符合“风险和报酬实质上已转移”这一条件，可以不作为短期质押借款进行会计处理。此时应当对该声明进行函证以验证其真实性，必要时还应请律师出具法律意见书，以免在万一涉及诉讼时，该声明因与法律法规相抵触而被认定为无效。（3

8、）不符合上述（1）～（3）任一条件的应收票据贴现，应作为短期银行质押借款进行会计处理。（4）目前某些企业为简化日常会计核算，在平时发生贴现业务时，无论是否形成短期质押借款，均作为冲减应收票据处理，到期末结账时，对于尚未到期且按照“问题解答四”规定应作为短期借款处理的应收票据贴现业务，在编制资产负债表时进行重分类，恢复应收票据并确认短期借款。这种做法对期末资产负债表（时点数）的公允反映不