非同一控制下企业合并

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1、【例10】A上市公司于2010年9月30日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并（B公司原股东为C公司），取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表7所示。表7A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元A公司B企业流动资产30004500非流动资产2100060000资产总额2400064500流动负债12001500非流动负债3003000负债总额15004500所有者权益：股本1500900资本公积盈余公积600017100未分配利润1500042000所有者权益合计2250060000

2、其他资料：（1）2010年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东C公司处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司普通股在2010年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）2010年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。要求：对A公司企业合

3、并进行会计处理。【答案】（1）在个别报表层面的处理①A公司的账务处理：借：长期股权投资——B公司（1800×20）36000贷：股本——C公司（1800×1）1800资本公积——股本溢价34200②B公司的账务处理：借：股本——C公司900贷：股本——A公司900③C公司的账务处理假设C公司对B公司长期股权投资账面价值为6000万元。借：长期股权投资——A公司（1800×20）36000贷：长期股权投资——B公司6000投资收益30000（2）在合并报表层面的处理通过反向购买，在法律上C公司成为最终母公司，A公司成为C公司的子公司，B公

4、司成为A公司的子公司。图示如下：C公司IA公司IB公司I54.55%I100%通常情况下，如果是A公司合并了集团外的B公司，在编制A集团公司的合并报表时，A公司应该采用账面价值，而B公司应该采用公允价值。但是，通过反向购买，C公司成为最终母公司，相当于A公司加入了C企业集团，因此，从C企业集团编制合并报表的角度看，A公司应采用公允价值，而B公司采用账面价值。为此，必须把B公司看成是母公司，A公司看成是子公司，但是名义上还是A公司编的合并报表。这就是反向购买合并报表编制的基本原则。下面就是以A公司的名义编的合并报表，但在实际编制合并报表时

5、，将B企业看成是购买方，A公司看成是被购买方。①确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东C公司增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900/54.55%-900），其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。②企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本30000A公司可辨认资产、负债（公允价值）：流动资产300

6、0非流动资产（21000+4500）25500资产合计28500流动负债（1200）非流动负债（300）负债合计（1500）可辨认净资产公允价值27000商誉（30000-27000）3000③以B公司为母公司、A公司为子公司编制完成的合并报表如下表8（名义上为A公司合并报表）表8A公司2010年9月30日合并资产负债表（单位：万元）项目金额流动资产7500（4500+3000）非流动资产85500（60000+25500）商誉3000资产总额96000流动负债2700（1500+1200）非流动负债3300（3000+300）负债总

7、额6000所有者权益：股本（3300万股普通股）1650（900+750）（B公司）资本公积29250（倒挤）盈余公积17100（B公司原有）未分配利润42000（B公司原有）所有者权益总额90000（96000-6000）注：股本1650万元为B公司原股本900万股+假设发行750万股的总股本；资本公积29250=所有者权益总额90000-股本1650-盈余公积17100-未分配利润42000④每股收益假定B企业2009年实现合并净利润1800万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自2009年1月1日至

8、2010年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司2010年基本每股收益=合并后净利润3450/发行在外的普通股股数(A公司新发行的股份1800×9/12+A公司发行后3300×3/12)=