合并财务报表的合并范围研究

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1、摘要：明确合并范围是编制合并财务报表的基础，合并范围直接影响着合并财务报表的信息含量。本文通过将我国《合并财务报表暂行规定》中对合并范围的规定与国际会计准则进行比较，指出暂行规定的缺陷，然后分析了06年颁布的新会计准则中对合并范围的规定，指出了新会计准则做出的改进及尚存在的不完善之处。　　关键字：合并财务报表合并范围新会计准则　　引言　　确定合并范围是编制合并财务报表的基础，其直接影响着合并财务报表的真实性和合理性。目前我国会计工作确定合并财务报表的合并范围主要遵循的是1995年颁布的《合并财务报表暂行规定》（以下简称“暂行规定”）。2006年2月15日财政部正式发布了新

2、的会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》中对合并财务报表的合并范围作了新的规定。关于合并财务报表的合并范围，暂行规定存在什么缺陷呢？新会计准则和暂行规定相比做了哪些改进？新会计准则又有什么不足？这就是本文着重分析的问题。　　一、暂行规定与国际会计准则的比较　　国际会计准则第27号——《合并财务报表和对附属公司投资的会计》对合并财务报表的范围做了详细的规定，我国《暂行规定》中对合并财务报表的合并范围的规定与国际会计准则相关内容相比，既有相同的地方，也有很多不同的地方。　　（一）相同点　　

3、1．都规定了纳入合并范围的一般原则和特殊情况，一般原则都是过半数（只不过中国以权益性资本衡量，国际会计准则以表决权衡量）为基本标准。　　2．都规定了不纳入合并范围的特殊情况。　　（二）不同点　　整体来说，我国对合并范围的相关规定与国际会计准则相比具有以下不同：　　1.缺乏逻辑性和层次性，如我国的规定不是以“控制”作为判断合并与否的根本标准，而是硬性规定拥有过半数以上权益性资本的都要纳入合并范围，这就会产生逻辑上的错误，因为可能存在权益性资本过半但并不实质控制的情况。而国际会计准则则是以“控制”为判断基准的，除了规定拥有过半数以上表决权的子公司要纳入合并范围外，还规定一些不

4、纳入合并范围的特殊情况。　　2.赋予合并主体过多的自主权，我国对合并范围的规定有“可以不纳入”一词，而国际会计准则只有“纳入”和“不纳入”，合并主体没有自主选择的权利。具体的不同点总结如下表：　　项目国际会计准则规定我国有关规定　　一、基本原则————　　1．实质性判断原则控制没有明确　　2．判断依据表决权权益性资本　　二、特殊规定————　　1．特殊行业子公司纳入可以不纳入　　2．小规模子公司纳入可以不纳入　　3．短期持有的、资金调度受限的子公司不纳入可以不纳入　　4．清理整顿、破产子公司推定不纳入可以不纳入　　5．关停并转、非持续经营且所有者权益为负数的子公司未规定可

5、以不纳入　　二、暂行规定存在的问题　　《暂行规定》对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的行为。　　1．形式主义，不以控制为基础　　在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。　　《暂行规定》只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。　　2．赋予合并主体过多的自主空间　　《暂行规定》

6、赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面：　　（1）计算间接拥有权益性资本的方法不明确　　《暂行规定》只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种：加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股

7、权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。　　例如，A、B、C三个公司的持股关系如下：　　ABC　　按照乘法原则，A对C的权益性资本拥有比例是60％×60％＝36％，低于50％，所以A不能将C纳入自己的合并范围。但实际情况是，A对B拥有直接的控制权，而B对C拥有直接的控制权，则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话，C应纳入A的合并范围。那么，按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。　　再如，A、B、C三个公