论同一控制下企业控股合并账务处理

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1、论同一控制下企业控股合并账务处理　　摘要：新长期股权投资准则针对同一控制下的企业合并中长期股权投资成本进行了说明，而与之相比原企业合并准则、新合并财务报表准则中对涉及的合并中取得的净资产的计量未能清晰说明，从而与新长期股权投资准则无法完全衔接，特别是针对被投资方资产、负债、商誉的入账价值规定尚不明确。在此本文针对同一控制下企业合并中个别报表中长期股权投资的确定与合并报表中被合并方资产、负债的确定进行比对分析研究，以期完善同一控制下企业合并中的合并财务报表的编制关键词：同一控制控股合并账面价值商誉中图分类号：F234文献标识码：A文章编号：1002-5812（2016）03-

2、0049-03一、合并日账务处理合并日即合并方取得被合并方控制权的当日，根据原企业合并准则规定，控股合并按照合并前后合并方与被合并方是否受同一方或相同的多方非暂时性的控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并10财政部于2014年3月13日印发了《企业会计准则第2号――长期股权投资》，其中针对同一控制下企业控股合并的长期股权投资合并日的初始计量进行了修订，但原企业合并准则、新合并财务报表准则两个具体准则中对涉及的合并成本的规范前者未作修改、后者描述不够清晰，特别是针对被投资方（被合并方）资产、负债、净资产、商誉的入账价值规定尚不明确。笔者认为在同一控制下核算合并

3、日的子公司的价值，应遵循最终控制方在子公司合并前、合并后其所控制的资产、承担的负债不变的原则下进行合并报表的编制。因此同一控制下的合并，在合并报表中合并方应首先将被合并方的各项资产、负债、净资产追溯至被合并方在被购买时，即纳入合并报表范围时各项资产（含原购买时形成的商誉）、负债、净资产的入账金额，并持续计算至合并日的金额，然后再进行长期股权投资的调整处理和内部项目的抵销处理。为了阐述方便，本文假设集团公司中仅有三家公司：即最终控制方，同一控制下的合并方、被合并方10（一）个别报表。新长期股权投资准则明确指出合并方在合并日应按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中“账

4、面价值”的份额作为长期股权投资的初始投资成本。遵循最终控制方合并前后净资产不变的原则，此“账面价值”应理解为被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值，即以被合并方购买日公允价值为基础持续计算至合并日的“账面价值”，而非被合并方个别报表中所确认的账面价值，亦非合并日重新评估的公允价值，除非有确凿证据证明其更加可靠为了明确合并行为，假设甲公司为最终控制方，A、B公司为被控制方，其中，甲公司在20×5年1月1日取得B公司70%的股权，同时确认正商誉10万元，A公司在20×5年7月1日以一项账面价值为120万元的存货（计税价格为150万元）从甲公司处取得B公司70%的股权

5、，对B公司实现企业合并。B公司于购买日（即20×5年1月1日）、合并日（20×5年7月1日）、资产负债表日（20×5年12月31日）提供的资产、负债、所有者权益情况如表1所示其中购买日B公司账面价值50万元的存货至20×5年7月1日已全部对外销售，账面价值100万元的管理用固定资产分五年计提折旧、无残值，B公司盈余公积提取比例为10%根据上述财务状况，基于最终控制方控制资产、负债（即净资产）不变原则，自B公司购买日公允价值持续计算至合并日、资产负债表日的“账面价值”如表2所示其中：20×5年7月1日固定资产“账面价值”=120-（100-100×1/5×1/2）+（150-

6、150×1/5×1/2）=165（万元），或=120+（150-100）×9/10=165（万元）20×5年7月1日留存收益“账面价值”=14+76-（80-50）-（150×1/5×1/2-100×1/5×1/2）=55（万元）1020×5年7月1日盈余公积“账面价值”=10+（55-50）×10%=10.5（万元）20×5年7月1日未分配利润“账面价值”=40+（55-50）×90%=44.5（万元）20×5年12月31日固定资产“账面价值”=200+（150-100）×8/10=240（万元）20×5年12月31日留存收益“账面价值”=22+148-（80-50）-（

7、150-100）×1/5=130（万元）20×5年12月31日盈余公积“账面价值”=10+（130-50）×10%=18（万元）20×5年12月31日未分配利润“账面价值”=40+（130-50）×90%=112（万元）作为合并方的A公司在合并日，即20×5年7月1日个别报表中应确认长期股权投资：借：长期股权投资2130000贷：存货1200000应交税费――应交增值税（销项税额）255000贷：资本公积――股本溢价675000其中长期股权投资=2900000×70%+100000=213000（元），即最终控制方