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1、关于养老金会计核算的思考本文通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验,针对我国养老金会计中的会计核算主体、核算原则、年金计划、处理方法和信息列示和披露等方面的理论缺憾与实践不足进行了较为深入地探讨,并据此提出相应的改进建议。 随着社会保障体制改革的不断深入,我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次,第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业年金(又称企业年金);第三层次是个人储蓄性养老保险。2006年3月,我国颁发了第
2、一部规范企业年金基金的会计准则:《企业会计准则第10号———企业年金基金》。同时颁布的《企业会计准则第9号———职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验,对我国养老金会计中的几个问题进行探讨,以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的发展提供一些思路。 1.企业:养老金会计的核算主体 我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求,设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构(以下简称受托人),受托人与企业年金基金账户
3、管理机构(以下简称账户管理人)、企业年金基金托管机构(以下简称托管人)和企业年金基金投资管理机构(以下简称投资管理人),按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业年金),应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象,计入相关资产的成本,或确认为当期费用。 而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号———企业年金基金》以企业年金为会计
4、主体,规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量,以及财务报表列表等内容。 因此,严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》实施,其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号———企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人,要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报,要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分,以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方
5、面的有用信息,进而反映相关各方受托责任的履行情况。 2 权责发生制:养老金会计的核算原则 以前我国对养老金的核算是基于收付实现制,而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核算,这是由于以下两点原因: 2.1 对于养老金的会计处理,国际上通常是在“社会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的 社会福利观认为:职工退休后不再从事岗位性的劳动,但却领取养老金,这是对剩余价值的再分配,实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”,企业职工在职期间并不确认养老
6、金成本,只是在实际支付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动报酬观认为:职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成部分,与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张,养老金是递延的劳动报酬,属于“递延工资”的范畴。权责发生制要求,与当期收入相关的费用,不论其是否实际支付,都应在当期确认。因此,在会计核算中,按照权责发生制来确认养老金成本,能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本(递延工资)系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实
7、践中,绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进行过渡,与此相应,养老金成本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变,我国养老金会计的发展也印证了这一轨迹。 2.2 在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关系上,收付实现制和权责发生制也有根本不同的认识 基金筹措是一个财务程序,其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务;养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。可见,养老金的成本确认和基金筹措是两
8、个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为一,即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数。相反,权责发生制将成本确认环节与基金筹措环节分开,无论当期基金的拨付数是多少,都采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外,由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响,如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会,这时,某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额,使用权责发生制原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因素。无论从何种角度看,与收付实现制相比,权责发生制确认原则可
