商品房预售款计征税费账务处理探讨

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1、商品房预售款计征税费账务处理探讨　　商品房预售资金监管是指由房地产行政主管部门会同银行对商品房预售资金实施第三方监管，房产开发企业须将预售资金存入银行专用监管账户，只能用作本项目建设，不得随意支取、使用。　　摘要：实务中对预售商品房收入计征税费的会计核算有争议。本文首先分析三种流行会计处理方法的法理基础，进而区分营业税金及附加、所得税、土地增值税和印花税等四种主要税种分别进行阐释，并针对其会计核算思路给出了明确建议。　　关键词：商品房预售账务处理计征税费　　商品房预售，是指房地产开发企业(以下简称开发商)根据《城市商品房预售管理办法》，对符合一定条件的正在建设的房屋经房地产管

2、理部门审批取得《商品房预售许可证》后，将其预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。因该预售的房屋未完工，开发商根据合同规定，仍有责任实施重大行动，即：商品所有权上的主要风险和报酬未能转移给购买人，故开发商预售房屋收取的价款不符合收入确认原则，不能将其确认为收入。但根据相关税法的规定，部分税收(如营业税)的纳税义务已经发生。因此，对该已缴纳的税费在会计处理上如何核算存在一定的争议，本文对此问题进行探讨。　　一、实务中预售商品房收入计征税费的会计处理方法　　在实务中，各开发商对预售商品房收入计征税费的会计处理有以下三种方法：　　第一种做法为按预收款计征的营业税金及附加、

3、所得税、土地增值税，直接记入应交税费科目的借方(为便于表述，以下均采用新企业会计准则下的科目名称);收入确认、办理结算或年末时，确认主营业务税金及附加所得税费用，同时冲销应交税费。上述营业税及附加的会计处理方法，是根据财政部会计司1995年12月编辑出版的《会计制度补充规定及问题解答(第二辑)》第233页中解答按照税法规定，房地产开发企业转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，预收款时，借记银行存款科目，贷记预收账款科目。按预收款计算缴纳营业税，借记应交税金――应交营业税科目，贷记银行存款科目。待转让土地使用权和销售不动产的收入实现时，借记应收账款科目，贷记经营收入科目

4、;同时，计算应交的营业税，借记经营税金及附加科目，贷记应交税金――应交营业税科目，并将预收账款科目转入应收账款科目进行处理。此种处理方法似乎符合会计处理的配比原则(《企业会计制度》、新会计准则均未对此事项作出规范)。其实，该种处理方法值得商榷。　　首先，在新《企业会计准则――基本准则》中，已没有配比原则之说，现在讲的是会计信息质量要求，不再讲会计核算原则;强调的是资产负债观、权责发生制，不再强调收入费用观、配比性原则。其次，上述会计处理是否有效，尚待探讨，因为该补充规定及问题解答，是对1993年所颁布两则和两制的补充规定和解答，现该两则和两制的内容已大部分作废;不管是《企业会

5、计制度》(2001年)，还是新企业会计准则(2006年版)，均未对该事项进行规范。最后，房地产开发企业在收到预收款时，所预交的税费在账表上体现的应交税费是红字或负数余额。本来是企业按纳税义务发生时间的规定应该交纳的税费，却使信息使用者误认为是企业多交了税费，因而不符合会计可理解性会计信息质量要求。　　第二种做法为按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，直接记入主营业务税金及附加所得税费用科目的借方;收入确认、办理结算或年末时，补计营业税金及附加所得税费用。上述营业税及附加、所得税的会计处理方法，符合税收法规的规定，能体现会计处理的权责发生制记账基础。但把不符合收入确

6、认条件的预收账款计征的税费确认为当期费用，减少了所有者权益，而且人为地割裂了预售收入、实现的开发产品收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税及期末结算所得税的勾稽关系，违背了会计处理的配比原则。　　第三种做法为按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，根据其纳税环节，分别通过待摊费用递延税款科目核算(该科目只存在于《企业会计制度》或行业会计制度条件下);收入确认、办理结算或年末时，确认主营业务税金及附加所得税费用，同时冲销待摊费用递延税款科目。上述会计处理方法解决了营业税金及附加、土地增值税、所得税的应交数和已交数问题，资产负债表中反映了已预交的待摊税费、递延税款，

7、利润表体现了配比原则。但是，把计征的营业税金及附加和土地增值税纳入待摊费用科目核算，虚增了资产和负债，与待摊费用科目的核算内容不相符，且该待摊费用递延税款在新企业会计准则中已被取消。　　二、预售商品房收入计征税费账务处理的分析　　(1)营业税及附加的账务处理。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天、《企业会计准则――基本准则》第九条企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告和第三十五条企业发