关于企业重组会计及税务处理的实务探讨

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1、关于企业重组会计及税务处理的实务探讨[摘要]2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定，这对于推动并购重组活动起到积极的作用。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。本文就这六种类型的税务处理和会计处理从实务的角度进行了初步探讨。[摘要]企业重组并购所得税会计准则2009年4月30日财政部和国家税

2、务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定，这对于推动并购重组活动起到积极的作用。“企业并购”、“企业重组”等概念，在此之前基本上没有见到一个统一的规定，对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。根据1989年国家体改委等部门颁布的《关于企业兼并的暂行办法》中，规定了企业兼并主要为四种形式：一是承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接收其资产；二是购买式

3、，即兼并方出资购买被兼并方企业的资产；三是吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东；四是控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并。以后几年中，又出现了以换股方式、以资产置换方式、以债权作为支付方式等收购兼并的新形式，这几种新的形式由于操作起来较为复杂，又涉及到换股的基准日、无形资产的定价、税务处理等诸多方面的问题，由于缺乏统一税收政策和尚未出台新会计准则，会计确认计量与计税基础的差异的调整等措施滞后，不利于企业收购兼并重组工作的顺利

4、开展。此次59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。现就这六种类型的税务处理和会计处理作些整理与探讨。一、企业法律形式改变：我国目前的企业登记主要分为两大类，一是按“企业法人登记条例”登记注册的企业，主要为国营全民企业、集体企业、联营企业、个体工商户；二是按“公司登记条例”登记注册的现代公司制企业，主要为股份有限公司、有限责

5、任公司，当然还存在数量不多的个人独资企业、合伙企业及股份合作制企业。59号文中关于企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合59号文规定其他重组的类型除外。例如北京金星技术开发有限公司更名为北京黄海科技发展有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。这里可细分为以下三类法律形式的改变，它们的税务处理与会计计量均有所不同。1、企业注册名称与地址等法律形式简单改变。《中华人民共

6、和国税收征收管理法实施细则》规定，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。企业发生注册名称等法律形式简单改变的，如注册名称变更、住所、经营地点变动不涉及改变税务登记机关的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

7、根据59号文的理解，我们认为企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地的企业所得税清算可以不做。同理，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更需要注销原工商登记重新办理工商登记，进行原税务登记注销。2、法人转变为非法人组织。如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织。应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。即企业不再持续经营，结束自身业务，

8、开始处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等活动，并对清算所得、清算所得税、股息分配等事项进行处理。企业清算通常包括以下内容：　　(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；(4)依法弥补亏损，确定清算所得；(5)计算并缴纳清算所得税；(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。　　企