浅谈资产减值准备会计与税务处理差异分析

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1、浅谈资产减值准备会计与税务处理差异分析资产减值损失的计提、转回、冲销等环节，基本上都涉及到对会计损益的影响，同时，它使得资产的计价基础发生重大改变，直接关系到资产的计税基础和企业所得税的计税依据，为此，税法作出了相关规定。本文就资产减值准备会计处理与纳税处理的差异进行比较，并分析、讨论其中的纳税调整问题。　　一、基本规定　　在《企业会计制度》中，要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产项目计提资产减值准备，即所谓的“八项资产减值准备”。　　《企业会计准则第8号—资

2、产减值》（以下简称资产减值准则）主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施（即油气资产）等。同时，资产减值准备中还引入了“资产组”的概念。　　关于减值准备的税收政策，《企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税

3、法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”目前，国务院财政、税务主管部门规定的可按一定方法和标准计算扣除的资产减值准备、风险准备主要涉及银行、保险、证券、信用担保等行业，而普通企业则不得税前扣除资产减值准备。　　税法中不允许除规定项目以外的资产减值准备在税前扣除，体现了《企业所得税法》第八条中所提出的实际发生原则。就财产损失而言，税法中的实际发生，既不是某一资产负债表日资产价值是否处于贬损状态，也不是基于对与资产相关的未来现金流量

4、的预期及净现值的估计，而必须是资产实际销售（转让）、处置、报废后最终确定的损失，甚至于非正常财产损失的事实及金额还必须报经主管税务机关审批确认（见国税发[2009]88号文）。那么，在进行减值准备事项的纳税调整时，必须同时备查登记资产账面价值与计税基础的差异，并且在未来对资产进行后续计量时正确处理此项差异，其间的差异类型为时间性差异。　　二、资产减值准备的提取及其纳税调整　　（一）一般企业资产减值准备的提取及其纳税调整　　按照《企业会计制度》规定，在“管理费用”科目提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备等；在

5、“投资收益”科目提取的资产减值准备有委托贷款减值准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等；在“营业外支出”科目中提取的资产减值准备有固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备等。资产减值准则中则规定，企业提取的减值准备应借记“资产减值损失”科目。但是，企业在确认了递延所得税资产以后因各方面情况变化，按照新的情况估计，导致原来预期的资产价值无法实现的部分，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。　　

6、除递延所得税资产减值准备外，企业提取的各项资产减值准备一般均计入当期损益，减少了当期利润总额。按照税法规定，应对当期提取并计入损益的金额作纳税调增。　　例1：20×9年12月31日，甲公司所拥有的一套生产流水线账面原值为1200万元，已累计提取折旧420万元，现因技术进步及市场变化等原因，甲公司决定对其提取固定资产减值准备480万元。会计分录为：　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　4800000　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　4800000　　甲公司在进行当年企业所得税汇算清

7、缴时，应纳税调增480万元，同时，固定资产的账面价值为300万元，而计税基础为：1200－420=780（万元）。　　（二）特定企业资产减值准备的提取及其纳税调整　　根据立法授权，为增强金融企业防御金融风险的能力，财政部、国家税务总局针对银行业、保险业、证券业、信用担保等行业，规定了在一定范围及标准内提取的减值准备、风险准备等，可以在税前扣除，超过范围和标准的部分应作纳税调整。相关的税收政策为财税[2009]33号文、财税[2009]48号文、财税[2009]62号文、财税[2009]64号文等。由于上述文件涉及

8、的内容较多，本文不便一一铺陈比较，现以银行业为例，分析说明提取减值准备方面的纳税调整问题。　　新企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。对于贷款资产，当其发生减值时，应当将该金融资产的账面