审计“道德风险”的生成机制及规避策略.doc

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1、审计“道德风险”的生成机制及规避策略[摘要]本文分析了审计实务中“道德风险”的生成机制，借鉴国外先进理念和规则，提出我国审计实务中防范审计主体“数字腐败”的措施。　　[关键词]审计：“道德风险”；规避；策略　　一、“道德风险”的生成机制　　最近几年，道德风险成为困扰审计工作的一大难题。　　由于存在着很多“数字腐败”现象，国际一些著名会计师事务所的公信力和职业操守受到人们的质疑。2001年底，能源巨头安然公司受到美国证券交易委员会的调查，安然公司不久就宣布申请破产保护。而负责安然审计事务的安达信事务所竟然销毁了大量与之相关的文件。至此，安然公司和安达信事务所进行财务

2、信息造假、损害股东和投资者利益的财务丑闻便暴露无遗。安然的破产，也导致安达信这样一个有90多年历史的世界级会计师事务所史无前例地退出了审计市场。我国证券市场近年也爆发了一连串欺骗投资者的事件。国内外大量事实表明，在某些审计实务中审计主体存在着较严重的道德风险。这种道德风险的生成原因主要来自于以下几个方面。　　（一）源于信息不对称。注册会计师、所有者、经营者形成了审计关系，注册会计师接受所有者委托，依法对被审计人的财务报表和会计账目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实合法，是否符合有关法规和公认会计原则。在审计实务中，承担审计任务的注册会计师有可能提供失真的审

3、计信息，从而损害所有者的利益。　　审计信息失真包括合法审计信息失真和非法审计信息失真。审计信息失真同审计实务中信息不对称有关。审计是一种专家服务，一旦出现审计事故，很难判断会计师是否违背了审计准则，是否存在造假行为。就一份审计报告而言，人们很难判断审计中的某个错误究竟出于工作失误的合法审计信息失真还是出于作奸犯科的非法审计信息失真。为获取高额的报酬，注册会计师可能钻合法审计信息失真和非法审计信息失真难以界定的空子，背离原则，出具信息失真的审计报告。当然，审计人员舞弊只是导致审计信息失真的部分原因。信息不对称必然凸现“内部人交易”，它是传统的盗窃行为在新的社会经济关

4、系条件下的衍生物，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产。这种行为因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。　　（二）经济环境变化下的不确定性。随着经济的发展，不断有新的技术和业务出现从而产生新的交易方式，经济活动变得越来越灵活和复杂，原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上，这就造成了“制度空挡”5，这种灰色地带就是道德风险的可利用之处。在信息产业企业资产中，传统的物质资源已居于次要地位，以人力资源为主的无形资产目前已占公司市场价值的70％，这是被传统会计所忽略而又难以精确计算的软资产；现在金融创新等技术工具大量

5、使用；企业在边际上更加集团化、跨国化，在经营上更加多元化，使得会计所面临的不确定性大大提高，所需要作出的会计估计和判断也更多。这些都为私欲膨胀而制造“虚拟利润”创造了条件，也是“道德风险”产生的土壤。　　（三）违规得利大于惩罚成本。贝克尔认为“某些人之所以选择违法，不在于其基本动机与别人存在差别，而在于其收益和成本不同”，当预期违法成本低于违法收益时，对于理性经济人来讲，违法违规是有利可图的行为。在这种情况下，审计事务所或审计师会就可能作出违法失信的决策。我们建立一个函数，用Z表示预期违法收益，Pi表示平均究责率，Fi表示违法成本。当Z-PiFi>0时，审计

6、主体会产生道德风险。我国对注册会计师职业的审计违规行为处罚力度明显偏轻，对违规得利人大都以行政处罚了结。从1993年至2002年，中国证监会累计处罚会计师事务所26次，罚款460万元，没收379.8万元，单次罚款最高77万元。从1998年至2002年，证监会累计处罚注会60次，罚款167万元，吊销资格3次，永久禁入2次，暂停11次，单次罚款最高30万元。相比我国证券市场弄虚作假的猖狂程度，处罚的力度明显不足，注册会计师承担的审计风险太低，难以对违法违规者起到有效的震慑和遏制作用，不利于形成诚信机制。而国外对违法违规者的惩罚力度则相当严厉。违规者不仅要支付巨额赔款，

7、而且会计师的名誉受损并遭遇职业禁人，有的甚至是“终身禁入”。　　（四）“道德风险”还内生于契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束代理人的行为，从而保证自身利益不受侵害。如果把会计制度比作一种“合约”，由于会计制度制定者的“有限理性”和会计环境将来的趋变性，那它也是一种“不完全合约”，主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面。这样必然导致公司管理层、会计人员和会计师事务所把剩余部分留给“隐含契约”。而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的衡量主要在于会计师行为所引起的利益冲突和失序。会计伦理秩序可

8、以看成是利