租赁会计国际准则的新变化及其影响分析

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1、租赁会计国际准则的新变化及其影响分析一、引言租赁会计泛指出租人和承租人对租赁业务进行会计处理应遵循的原则。我国于2007年1月1日开始实施的《企业会计准则第21号——租赁》，对涉及租赁业务的出租人和承租人会计作了明确要求。该准则与同时期的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17)的规定保持实质趋同，对规范和促进我国租赁业务尤其是融资租赁业务的发展，发挥了积极作用。但也应看到，无论是我国租赁会计准则还是IAS17在运用层面上仍存在不少问题。比如，从承租人角度看，实质上具有融资性质的租赁业务却没有纳入财务报表内反映

2、，只是在财务报表附注中作为表外项目说明来反映，使得投资者难以准确获得决策所需的承租人相关租赁财务信息。据《世界租赁年鉴(2013年)》数据，2011年全球新签租赁合同金额达8000亿美元；而按现行IAS17,这些租赁合同形成的资产和负债绝大多数没有在承租人的财务状况表内反映。美国现行租赁会计准则与现行IAS17在主要会计原则要求方面具有一致性。据美国证券交易委员会披露，2005年在美上市公司预计有1.25万亿美元表外未折现经营租赁金额，而这些租赁金额就其交易实质，大多数应纳入表内反映，而不是游离在表外。这说明全球资

3、本市场中关于承租人租赁义务（责任)的财务信息既不全面也缺乏透明度，从而表明必须加快对现行IAS17变革的步伐。2009年3月，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则理事会(FASB)联合公布了一份意在修订IAS17的讨论稿；2010年8月，发布了征求意见稿(ED)，2013年4月，再次发布修订过的(ED)。相对而言，关于IAS17修订后的意见征询和磋商比其他项目要复杂，过程也较长，各方关注度也较强。直到2015年3月，IASB才履行完了必经程序，修订后的IAS17涉及的主要原则基本确定下来。按IASB计划

4、，修订后的IAS17于2016年面世。二、变革相对于现行IAS17，修订后的IAS17在厘清租赁概念的基础上，对承租人会计处理要求进行了根本性的变革。按照修订后的IAS17，租赁被界定为一项合同，该合同赋予客户(即承租人)在特定时间段使用某项资产的权利，同时要求客户支付一定对价。从实务操作看，当客户控制了一项可辨认资产的使用权（具体表现为：客户在特定时间段有权单独使用该资产，且能够决定如何使用)，则说明客户能够控制该可辨认资产。这也同时要求，如果某项合同是“混合”合同（即兼含租赁和服务成分)，那么应当将租赁成分分拆

5、出来单独进行会计处理。修订后的IAS17对承租人会计处理的改变重大，概括讲，就是引入了单一使用权(RightofUse,ROU)模式。在ROU模式下，除非特殊情况，承租人应将租赁业务形成的资产和负债在财务状况表内确认。所谓特殊情况，是指对于小额互不关联的资产租赁(如笔记本电脑、办公家具等的租赁)和期限不超过12个月的租赁，承租人可以选择较为简化的会计处理（着重要求承租人在附注中披露，这相当于现行IAS17对经营租赁会计处理的要求)。按现行IAS17要求，承租人应在租用开始日先判断所发生的租赁业务是属于融资租赁还是经

6、营租赁，再根据判断结果对号入座进行会计处理。从偏好上分析，承租人通常不愿将租赁业务分类为融资租赁。那样的话，会导致财务指标“不太好看”，且相关会计处理也较为复杂。在ROU模式下，承租人无须先作这样的判断，而是将所发生的租赁业务视作购买了一项使用权资产(ROU资产）来处理（不包括对小额租赁和期限不超过12个月的租赁选择采用简化处理方法的情形)；对于所确认的使用权资产，承租人将其作为非金融资产处理，而对相应所确认的负债则作为金融负债处理。举例来说：H公司上市公司签订了3年期租赁合同，承诺根据合同于每年末按以下方式支付年

7、租金：第1年10000万元，第2年12000万元，第3年14000万元。为简化起见，假定不考虑影响租赁负债的因素（如租赁期满时的购买选择权、租用开始曰前后对出租人的支付、出租人给予的奖励性支付、初始直接成本等），也不考虑税收因素。ROU资产和租赁负债的初始计量金额为33000万元(采用承租人新增借款利率4.2357。为折现率对租赁负债总额36000万元折现得出的结果)。承租人之所以用新增借款利率，系其租赁内含利率难以获得。对ROU资产，承租人拟采用直线法进行摊销。基于这些资料，承租人有关会计处理如下：租赁开始曰，承

8、租人确认ROU资产和相关负债：借:ROU资产33000贷：租赁负债33000第1年末确认租赁负债利息(333000x4.235%，四舍五入):借：利息费用1398贷：租赁负债1398第1年末销售ROU资产：借：摊销费用11000贷：ROU资产11000第1年末确认租金支付：借：租赁负债10000贷：银行存款10000承租人的会计处理结果概括如表1所示：由此例