小企业会计准则汇兑损益会计处理探析

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1、小企业会计准则汇兑损益会计处理探析叶万权摘要：本文将《企业会计准则》、《国际会计准则》和《小企业会计准则》中关于汇兑损益的会计处理进行比较，发现《小企业会计准则》将汇兑损益划分为汇兑收益和汇兑损失分别计入营业外收入和财务费用科目，明显不同于前两者。笔者认为此项规定缺乏必要的会计理论依据，而应将汇兑损益合并在财务费用中进行处理（收益用负数表示），并在财务报表附注中给予必要的说明。..关键词：小企业会计准则；汇兑损益汇兑损益亦称汇兑差额，是指企业在发生外币（记账本位币以外的货币，下同）交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的

2、、按记账本位币折算的差额。我国《企业会计准则第19号———外币折算》和《国际会计准则第21号———外汇汇率变动的影响》规定：外币交易在初次确认时，应按交易日报告货币和外币之间的汇率将外币金额换算成报告货币予以记录。在随后每一个资产负债表日：（1）外币货币性项目应以期末汇率予以报告；（2）以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告等。但是，2013年1月1日开始实施的《小企业会计准则》关于汇兑损益会计处理的相关规定，却让人产生许多的困惑。一、《小企业会计准则》汇兑损益会计处理的规定我国《小企业会计准则》规定：1.外币交易在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额

3、折算为记账本位币金额；也可以采用交易当期平均汇率折算；2.在资产负债表日，应当区分外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理：（1）外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；（2）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。而《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明，对汇兑损益则区分汇兑收益和汇兑损失，分别不同的会计处理，并明确规定汇兑收益作为营业外收入、汇兑损失作为财务费用计入当期损益。可见，《小企业

4、会计准则》条文中，对外币业务的交易时按照即期汇率或当期平均汇率折算；资产负债表日对外币货币性项目的汇率变动而产生的汇兑差额调整，原则性规定作为“当期损益”处理，与我国《企业会计准则》、《国际会计准则》的规定相一致。而《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明对汇兑损益区分汇兑收益和汇兑损失，进行不同的会计处理令人困惑。二、小企业会计准则对汇兑损益处理存在的问题（一）区分汇兑收益和汇兑损失，分别进行会计处理的理论依据不充分。所谓汇兑收益是交易完成后因不同货币或同一货币不同时期的比价（即汇率）在收回（支付）时外币上升（下降）、或资产负债表日当期的不同货币或同

5、一货币比价上升对外币货币性项目进行调整而产生的汇兑差额；所谓汇兑损失是交易完成后因不同货币或同一货币不同时期的比价（即汇率）在收回（支付）时外币下降（上升）、或资产负债表日当期的不同货币或同一货币比价下降对外币货币性项目进行调整而产生的汇兑差额。显然，从本质上来看，产生汇兑收益和汇兑损失（汇兑损益）的根本原因是汇率变动而导致的。因而，《小企业会计准则》附录关于“会计科目、主要账务处理和财务报表”的说明，将汇兑收益和汇兑损失分别作为营业外收入和财务费用进行不同的会计处理，其理论依据不充分。另外，在会计实务中，“营业外收入”核算的内容通常是指各种非日常活动产生的偶然所得、政府补助及债

6、务重组等产生的利得。由于汇率的波动导致汇兑收益或损失，是日常性的，而将汇兑损失作为日常性的“财务费用”处理，将汇兑收益作为“营业外收入”处理，显然有悖于会计确认的一般性原则。（二）会计处理套用税法有关区分汇兑收益和汇兑损失的规定过于牵强1.我国税法对汇兑损益的有关规定我国《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第二十二条的收入总额中，明确了其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。因逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项等在会计上均作为“营业外收

7、入”处理，所以，《小企业会计准则》将汇兑收益也归集在“营业外收入”进行核算。而《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十条规定的费用中，明确费用包括财务费用等，但没有进一步说明财务费用的具体内容。《企业所得税法实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，准予扣除。根据国家税务总局关于“企业所得税法实施条例释义”，对《企业所得税法实施条例》第三十九条的解释为：“本条