解析公允价值变动损益账户

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1、解析公允价值变动损益账户【摘要】新会计准则规定可以采用公允价值进行会计要素的确认、计量和报告，而公允价值变动引起的差额计入公允价值变动损益账户。该账户属于损益类账户，在期末直接计入当期损益。但是在具体准则的规定和会计实务处理中，存在一些与该账户性质相矛盾的问题。本文就存在的这些问题进行分析，并针对性地提出建议。　　【关键词】公允价值；公允价值变动；公允价值变动损益　　　　2007年1月1日实施的《企业会计准则》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用，如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等相关业务的核算均采用

2、公允价值计量。公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的交易金额，它体现了资产或负债的实际价值，为报表使用者真实了解企业财务状况提供最为真实的计量模式。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。　　　　一、“公允价值变动损益”账户设计及运用中存在的问题　　　　（一）“公允价值变动损益”账户的结转时间与性质产生矛盾　　《企业会计

3、准则——应用指南》中对“公允价值变动损益”账户的性质有明确规定，属于损益类账户，并同其他损益类账户一样在期末将账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。对于“公允价值变动损益”账户的余额结转企业可以采用“账结法”和“表结法”两种方式。如果企业采用账结法结转“公允价值变动损益”账户，每个月末“公允价值变动损益”账户无余额，则不存在“公允价值变动损益”账户在其对应的相关资产处置时的一并结转问题；如果企业采用表结法结转“公允价值变动损益”账户，则“公允价值变动损益”账户月末可能有余额，在年末进行结转，年末无余额。在这样的情况下，如果企业期中出售在当期形成的相关资产时可

4、以同时结转其形成的“公允价值变动损益”账户余额，但在下一会计年度，处置以前年度形成的与“公允价值变动损益”账户对应的相关资产时，由于年末“公允价值变动损益”账户余额已经进行了结转，账户无余额，也就不存在“公允价值变动损益”账户余额的结转问题，或者只需要将处置当期产生的那部分公允价值变动损益同时结转。　　现以交易性金融资产为例，其会计处理如下：企业2007年11月1日购入股票，其成本10万元，作为交易性金融资产管理；2007年12月31日该股票的公允价值是12万元；2008年6月30日该股票的公允价值是13万元，2008年7月10日将该股票出售，所得收入14万元，所有款项

5、结算完毕存入银行。假设该企业每年6月30日和12月31日对外报出报表，采用表结法结转损益类账户。针对该交易性金融资产企业的会计处理是：2007年11月1日，借：交易性金融资产——成本10万元，贷：银行存款10万元；2007年12月31日，借：交易性金融资产——公允价值变动2万元，贷：公允价值变动损益2万元，同时，借：公允价值变动损益2万元，贷：本年利润2万元；2008年6月30日，借：交易性金融资产——公允价值变动1万元，贷：公允价值变动损益1万元；2008年7月10日，借：银行存款14万元，贷：交易性金融资产——成本10万元，交易性金融资产——公允价值变动3万元，投资

6、收益1万元，同时，借：公允价值变动损益1万元，贷：投资收益1万元。　　但在《企业会计准则——金融资产》中规定，“公允价值变动损益”账户的余额在相关资产处置时一并结转，计入当期损益。对上述业务的处理就是：2007年12月31日不结转“公允价值变动损益”账户至“本年利润”账户，而是在2008年7月10日作如下处理，借：公允价值变动损益3万元，贷：投资收益3万元。在2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》，以及2008年注册会计师全国统一考试《会计》中例题的讲解也都是采用于资产处置时一并结转的会计处理。可见，新会计准则规定的“公允价值变动损益”账户的结转时间与其本身

7、的性质不一致。　　（二）“公允价值变动损益”账户的结转至账户的规定多样性与性质产生矛盾　　“公允价值变动损益”账户属于损益类账户，应在期末将账户余额转入“本年利润”账户，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“本年利润”账户。而根据《企业会计准则》的相关规定可以看出，“公允价值变动损益”账户的结转有不同的“归属”。在《企业会计准则——金融资产》中，要将其结转至“投资收益”账户；《企业会计准则——投资性房地产》中，其结转至“其他业务收入”账户；同时也没有明确规定应该结转至哪个账户。如在公允价值计量模式下，将投资性房地产转换为自用资产