机会成本与会计学成本比较

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1、机会成本与会计学成本比较摘　要：本文在比较股权资本成本会计与传统财务会计在会计处理方法三大差异的基础上，立足财务会计理论。着重对股权资本成本会计的企业权益观、收益确定现进行了理论剖析和反思。笔者认为，股权资本成本会计由于它的方法理论依据与现行财务会计理论的发展趋势不相适应或背道而驰，这注定它是没有出路的。　　关键词：股权资本成本会计；传统财务会计；比较　　自1973年美国会计学家罗伯特。N.安东尼教授在《哈佛企业评论》发表了题为“权益资本成本会计”的论文之后，股权资本成本会计问题一度成为西方会计学界的一个争论热点。90年代以来，随着我国现代企业制度的逐步

2、建立和发展，尤其是企业股份制步伐的加快，不少国内学者大胆借鉴股权资本成本会计思想，纷纷著书立说，从会计外部环境变化客观要求发展传统会计的高度予以倡导。从国内学者公开发表的有关　　股权资本成本会计的“狭义企业主体理论观”在其倡导者安东尼教授的《为股权资本计息》（1982）及《实话实说——一个财务会计概念框架》（1983）等文章中体现得淋漓尽致，文中提出：“股东权益并不反映来自股东的资金来源，尽管缴入资本（psid－incapital）项目反映股东最初投入的资金，但留存盈余（retainedearning）项目并不代表股东最初投入的贡献。赚取”盈利“的是企业

3、自己，而非股东。公众持股公司的股东对盈余留存多少没有什么发言权。”他还提出，“股东权益不是索取权。在持续经营条件下，（普通股）股东根本就没有索取权，除非企业被清算，即使在清算的情况下，股东所得到的数额也不是原来资产负债表所列示的股东权益的数额……在发达金融市场上和在一个股票公开发行、活跃交易的企业里，现在的股东多数不是原始股东，现在股东的投入数额也不等于报表所列示的股东权益数额，资产负债表只是企业整体投资和筹资活动的汇总报表，应该报告主体的财务利益而不是其所有者的财务利益”等等。　　众所周知，传统会计实务所依持的企业权益理论是以“业主权论”为主同时也体现

4、“企业主体论”。　　（二）对股权资本成本会计收益确定现的剖析　　会计收益确定方法有“资产负债表法”和“收益表法”两种，从理论上讲，两种方法所确定的收益应该相互一致、互为验证的，但两种方法所强调的收益内涵并不一致。前者强调收益是企业净资产的增加，注重对企业资产的计价，要求会计收益计量从属于资产的计价，收益表被看成是反映企业一定期间内净资产的变动表；后者认为收益是将相关成本和所确认收入相配比的结果，强调收入实现原则、配比原则、历史成本原则，其结果是使资产负债表成了末耗用成本的一个副表，体现在资产计价方面，资产计量属性倾向于历史成本，计量的主要作用只体现为配比

5、程序中的一个步骤而已。本文认为：股权资本成本会计的收益确定观是“顽固的收益表核心论”。这可从两个方面找到根据：　　首先，利息费用全面资本化的做法直接体现了为收益表核心论“效忠”的配比原则。配比从其全过程看，可分为成本的资本化和成本的费用化两个阶段，利息费用资本化体现了配比的资本化阶段。　　其次，在安东尼的有关文章中，可足见其“收益表核心论”的顽固性。在《实话实说》一书中，安东尼对收益概念作了这样的阐述：“收益应直接通过计量收入与费用，而不是间接通过计量资产与负债的变动计量。”他并以折旧为例加以说明：“资产／负债观认为折旧应通过观察特定期间可折旧资产的金额

6、变动来计量。但对于大多数可折旧资产而言，是无法作此观察的。收益／费用规则视折旧为一项与资产服务相联系的费用。这是传统的观点，也是正确的观点。”在其《为股权资本计息》一文中，他指出“资产负债表左边的所有资产项目为企业资金存在形式及其相应的数额，这是现行实务中报告为资产的金额所真正代表的东西”，并将资产项目分成货币性资产、未耗用成本、和投资三大类，其中，对“末耗用成本”的解释是在将来期间使用的非货币性资产，数额是尚未借记费用的成本部分。由此可见，他把资产负债表完全视作收益表的“副产品”，对资产计价也完全妥协于历史成本。这也难怪美国FASB的前顾问，宾州大学著

7、名教授戴维。所罗门斯在《选择会计模式的标准》（1995）一文中将安东尼称为“一个收益表核心论和收益确定采用配比法的坚定不悔的信徒。”　　传统会计在20世纪以来尽管也被称为进入了“收益表时代”，近年来，在决策有用现的目标主导下，资产负债表的重要性正在受到更多的关注，现行价值、公允价值等已在悄悄地改变着历史成本一统天下的局面。　　三、几点反思　　（一）关于权益理论　　1.从会计应与外部社会环境相适应的要求看，股权资本成本会计“狭义的企业主体理论”无视所有者权益，与外部法律环境不相适应。从当前各国的有关法律及公司治理体系要求看，所有者（股东）的地位仍是至高无上

8、的，这与所有者在有关法律，合同中所拥有的责、权、利是相一致的。所有者的责任最大（