审计独立性之风险；一个分析框架

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1、审计独立性之风险；一个分析框架「摘要」独立性风险是研究审计人员独立性问题的核心。然而，许多讨论独立性风险的文献通常只专注于某单一因素对审计独立性的影响，忽视不同因素间的相互作用，尤其是忽视了独立性风险产生的前因与后果。因此，若能在一个单一的分析框架内评估影响独立性风险的相关因素及其后果，以对独立性制度安排的有效性提供一个全方位的多元视角。　　「关键词」独立性风险环境前因减缓因素潜在后果　　美国的安然一安达信事件及我国的银广夏一中天勤事件凸现了审计独立性缺陷对资本市场有效性的严重危害。独立性风险是研究审计人员独立性问题的核心。然而，许多讨

2、论独立性风险的文献通常只专注于某单一因素对独立性的影响，忽视不同因素间的相互作用，尤其是忽视了独立性风险产生的前因后果，不利于从整体上把握影响独立性风险的不同因素的共同作用最终对审计质量的影响。因此，本文试图在一个单一的分析框架内评估影响独立性风险的相关因素及其后果，以对为降低独立性风险而作的独立性制度安排的有效性提供一个全方位的多元视角。这一框架以独立性风险为概念基础，包括独立性风险产生的环境前因、环境前因的减缓因素、独立性风险的潜在后果。　　一、独立性风险的环境前因　　独立性风险是指对审计人员的独立性威胁达到防护措施无法消除的程度，

3、且危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏审计决策能力的风险（ISB，2000）。独立性风险随着独立性威胁的出现而增大，但可以用防护措施加以减轻或消除。独立性风险产生的环境前因包括两个方面：诱因和以判断为基础的决策。　　1.关于诱因　　由于审计师违反独立性的行为被发现会面临遭受诉讼或声誉受损的潜在风险，因此，独立性风险的一个必要前提就是诱致性诱因的出现。它可以导致审计师有意或无意地承担该风险而行事，或是导致作为第三方的报表使用者在合理预期的情况下认为审计师将冒该风险而行事。独立性风险的诱因可以分为：直接诱因和间接诱因。直接诱因涉及现实的或

4、潜在的财务利益。间接诱因则与一些具体而特殊的环境状况有关，该环境状况使得审计师在执业时难以维持其客观性。　　具体而言，直接诱因包括：投资于审计客户的证券或信托基金、相机收费、潜在雇佣和财务依赖。财务依赖又包括收人、单一客户收费的比重、审计收费的连续性、低价揽客效应及与高增长的成功客户保持良好关系所带来的声誉价值。投资于客户将会导致审计师的利益大小取决于其意见是否与管理当局保持一致。与客户之间的潜在雇佣关系使得审计师为得到未来雇主的欢心而丧失客观的立场，财务依赖使得审计师难以抵抗管理当局的压力。当审计师与客户存在个人的、家庭成员的或职业上

5、的关系以及自我复核时，间接诱因就会出现。人际关系可能会使得审计师只重视私人关系而不顾职业的客观性。自我复校可能会使审计师不能批判地看待自己的工作，因为任何人都不能独立地评价自己。　　2.关于以判断为基础的决策　　独立性风险的另一个环境前因是存在以判断为基础的决策，因为以判断为基础的决策涉及许多不确定的因素。如果没有以判断为基础的决策，即使诱因存在一般也不会导致低质量的审计报告。举例而言，当审计师审核客户的小额现金帐户或检查截止错误时，只涉及低程度的判断，所以在这种情况下仅因诱因降低审计质量的可能性基本不存在。相反，如果该客户面临着复杂的

6、收入确认问题并倾向于采用激进的会计政策，由于该收入确认问题缺乏相关的准则，需要审计师作出判断。此时由诱因导致低质量审计的可能性大为增大。　　以判断为基础的决策可以分为三类：疑难会计问题、审计范围与行为决策及重要性判断。疑难会计问题是指那些允许选择的估价或判断，如计量属性的选择；以及新近出现的、模糊的、无权威文献明确规范的会计问题，如一些混合证券问题。当审计师面临疑难会计问题时，社会公众就会对其屈从于管理当局意志的可能性提出质疑。如果审计行为决策涉及审计证据的性质与范围的判断，且与独立性风险诱因相关，那么审计师就会在所需收集证据的性质及范

7、围方面妥协。例如，为了将来能在审计客户担任某一职位，审计师可能不会在抽样测试中尽力寻找甚至故意避开客户的错漏报，以取悦于管理当局。重要性决策通常会渗透到疑难会计问题决策与审计行为决策，审计师可能不恰当地认为某一项目是不重要的，从而听任客户对调整意见的搁置。　　二、环境前因的减缓因素（mitigatingfactors）　　存在独立性风险的环境前因并非意味着一定导致低质量审计，因为还有一系列的因素可以减缓独立性风险，这些减缓因素主要包括公司治理、管制性监管、会计公司政策与文化及审计师的品性。也许某些因素的单独作用并不足以减轻或消除独立性风

8、险，但这些因素的共同作用可以对独立性风险起到一个很好消减效果。　　1.关于公司治理与管制性监管　　公司治理与管制性监管分别在公司层面与整个资本市场层面向报表使用者表明审计师的独立性风险得到控制。与独立性风险