会计差错更正问题初探

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1、会计差错更正问题初探根据我国《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称会计差错更正准则）的规定，如果发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采用追溯调整法，即调整会计报表期初留存收益和有关项目，并相应调整比较会计报表的有关项目和金额，而非直接计入当期损益及相关项目。避免将前期财务报表存在的重大会计差错直接计入发现当期的损益，是目前流行的收益列报“损益满计观”的一个例外，这种方法有助于本年度收益的如实反映。但是，追溯调整法不影响当期损益的特点同样可以被公司操纵，成为调节收益在不同会计期间“分配”的工具。在我国

2、目前会计差错更正屡见于上市公司财务报告的情况下，考察会计差错更正问题无疑具有现实意义。　　我国上市公司盈余管理往往与监管政策（如配股政策、特别处理政策、退市政策）相联系，主要手段是操控资产重组和关联交易、资产减值、会计政策选择以及税收优惠和财政补贴等，具体项目包括营运资金项目（尤其是应收应付项目、存货项目），“线下项目”（主要包括营业外收入、投资收益等）。这些问题已经引起监管部门的注意。近两年一系列会计规章的颁布实施大大压缩了上市公司盈余管理的空间。例如《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等具体会计准则的修订，《企业会计制度》的实施

3、，《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的发布，修改配股和增发条件将净资产收益率的计算扣除非经常性损益的影响，发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款的审核标准备忘录等等。在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正调节应计利润很可能成为公司“新宠”和最后“乐土”。　　会计差错更正的利润操纵问题　　一、行为分析与案例分析　　我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证研究所发现。如果会计差错更正被操纵，也应该具有同样的动机。　　1.避免连续亏损　　我国上市公司为避免“特别处理（ST）”或“退市”等政策处罚，通

4、常表现为亏损年度的“重亏”现象和扭亏年度的“微利”现象（孙铮、王跃堂，1999）。利用会计差错更正的追溯调整，可以起到使亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。　　案例1：BXGF公司2000年亏损4900万元，2001年实现盈利539万元，2002年1-6月重又亏损490万元。公司2001年会计差错更正调减期初留存收益约800万元，包括“发现漏提了2000年度和1999年度的售后维修费和返利等营业费用分别为312万元和297万元，相应调减2001年期初留存收益609万元”。但对会计报表的分析发现，在主营业务收入连续三年基本持

5、平的情况下（2001年、2000年和1999年分别为10016万元，10340万元和9707万元），营业费用却逐年锐减（2001年为694万元，2000年调整前为1047万元，1999年调整前为2712万元）。因此有理由怀疑公司打着“会计差错更正”的幌子，通过补提以前年度费用达到少确认本年度费用的目的。　　案例2：JMGF公司于2000年5月公开发行股票并上市，当年实现净利润3817万元，与发行前一年度基本持平。但到了2001年报，公司声称发现前期少计营业费用和利息费用等，将2001年10月30日盘亏的1255万元存货追溯调整到2000

6、年度营业费用，2000年度净利润追溯调减至721万元，2001年实现净利润113万元。通过这项“会计差错更正”把费用调整到前一年度，避免了本年度亏损。但纸包不住火，公司不得不在2002年8月发布对2001年度报告的补充公告，将存货盘亏的损失重新调整到2001年。　　2.实现扭亏为盈　　通过重大会计差错更正“追加”以前年度的成本费用，可降低本期成本结转和费用摊销的金额，达到增加利润的目的。　　案例3：KDE公司的房地产存货在2000年度确认收入时系按估计单位成本结转销售成本，2001年按实际单位成本计算时发现，2000年度少结转销售成本2

7、192万元。公司视为重大会计差错更正，采用了追溯调整法，调增2000年度销售成本2192万元，并相应调减存货项目。公司2001年房地产收入6175万元，成本5492万元，营业毛利只有683万元。如没有上述调整导致的期初存货金额大大降低，2001年房地产营业利润恐怕就是负数。我们有理由怀疑此项差错更正的合理性。　　3.保持再融资资格　　我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，公司为“达标”可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上作文章。利用会计差错更正的追溯调整法调减以前利润，与直接计入当期损益相比，可以减少前期

8、净资产余额，因此具有提高三年平均净资产收益率（ROE）的效果。　　案例4：FLGF根据审计局、税务局检查的决定调减2001年年初留存收益611万元。公司2001年净利润7805万元，上述差错总计金额不及净利