试析企业控股合并的会计与税务处理

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1、试析企业控股合并的会计与税务处理摘要：企业合并的实质是企业控制权或产权的转移，会计准则按财务报告对会计信息质量的要求，将控股合并在合并前后是否受同一方或相同多方最终控制分为同一控制和非同一控制，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，不同会计处理方法下取得股权入账价值不同。税法上也有特别的规定，会计与税法对企业控股合并处理方法存在差异。关键词：同一控制；非同一控制；应税合并；免税合并企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计是从经济资源的控制上去定义合并，而不是以法律主体的解散作为合并条件，既包括涉及法律主体消失的吸

2、收合并、新设合并，也包括不会有法律主体消失的控股合并。《企业会计准则指南》中规定，控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。一、控股“合并”会计与稅法内涵不同（一）会计上“控股合并”的规定《财政部国家稅务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上

3、企业的依法合并。可见稅法所指合并时被并方需注销法人主体资格，不是会计中控股合并。控股合并中长期股权投资账面价值与计税基础的差异按照《企业会计准则第18号一所得税》规定处理，该准则对企业提供的对外财务报告中与所得税相关的会计确认、计量与报告进行了规范。（二）税法上“控股合并”的规定财税（2009）59号规定，股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。可见会计上的控股合并实际上是税法中的“股权收购”。值得注意的是，会计按实质重于形式原则对''控制”判断标准做出了明确规定，税法没有对“控制”的判断标准做出明确规定，二者是否有差异还有待新的税收文件出台。本文在

4、此只讨论目前会计与稅法均承认为具有控制权股权的收购。依据财税[2009]59号的规定，会计上的控股合并区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对股权支付部分免稅，即通常说“免税合并”。不同税收合并政策，决定着取得合并方股权计税基础的不同。二、研究企业控股合并财稅处理的必要性税法从控制税源的角度出发，合并方取得股权依赖于该股权在被并方在是否己经确认了股权转让所得,被并方是否纳税又取决于所获得的合并对价的形式（在此从税源控制的角度只关注被并方是否纳税。被并方股东可能是企业制企业，也可能是自然人，对被收购方的涉税事

5、宜在此不展开讨论）。如果合并企业主要以非股权支付，被并方和股东实现了资本利得，就为应税合并。若以股权支付为主，不仅交易的损益在当期是无法确认，而且被并企业及其股东通常也无纳税能力，对合并过程的股权支付部分暂时免稅，这对稅源的涵养也起着积极作用，有利于私人部门资源配置效率的提高，体现税收公平和效率的原则。三、控股合并的所得税处理会计与稅法差异分析我国企业所得税法是以法人为基本纳税单位，即收购方和被收购方应单独申报企业所得税，合并纳税仍需另行申请，本文只讨论单独申报所得税的情况。下面对控股合并中的应税合并和免税合并所得税会计进行分析。（一）应税合并的情况按财税[2009]59号的规定，

6、除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外（见后面“（二）”的分析）,被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权计税基础应以公允价值为基础确定。1、同一控制下的控股合并例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金1000万元（或其他非股权支付）取得乙公司的60%控制权。该企业合并为同一控制下的控股合并。假定乙公司2009年12月31日的净资产的账面价值和公允价值资料如下表所示：（1）股权账面价值依据《20号准则》同一控制下的控股合并规定处理，此例中，长期股权投资入账价值为900万元（=（2000—500）*60%）。⑵股权计税基础乙公司取得的合并对价是非股权支付额，按一般性税

7、务处理规定应确认股权转让所得或损失，甲公司享有的乙公司股权隐含的增值对方已经纳税了。按《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)和财税[2009J59号规定，该股权计税基础应以乙公司净资产公允价值2300万元为基础，应为1380万元(=2300*60%)。⑶差异长期股权投资账面价值与计税基础产生差异480万元。按照18号准则13、14条规定，企业对与子公司投资产生相关的暂时性差异，满足一定条件的，应当确认相应的递延所得稅资产(或负债)。此例中应确认递延所得