上市公司应收账款坏账准备盈余管理方法研究

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1、上市公司应收账款坏账准备盈余管理方法研究应收账款坏账准备的计提和转回一直存在模糊性和灵活性，所以让企业有机会利用应收账款坏账准备进行盈余管理。2006年新会计准则实施后，利用应收账款坏账准备进行盈余管理的机理有何变化，对相关准则的进一步修订有何要求，是本文探讨的问题。一、应收账款坏账准备准则的变化应收账款的坏账准备在2006年新《企业会计准则》颁布之前，是在资产减值准则中进行规范，而在2006年颁布的新《企业会计准则》中，通过应收款项在《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》中进行规定。这一变化值得注意。2006年新企业会计准则颁

2、布前，规定坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、应收款项余额百分比法、个别认定法等，计提坏账准备的方法由企业自己确定，但一经确定，不得随意变更。而在2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》中规定：“对于单项金额重大的应收款项，应当进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面减值的差额，确认减值损失，计提坏账准备”；'‘对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确认减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收

3、款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备”。新准则对应收账款的规定与旧准则中的个别认定法较为相似。可以理解为，新准则的规定提倡在选择坏账准备计提方法时先采用个别认定法对应收账款进行识别，即单项金额重大的应收款项。新准则中也提到，“对单项金额不重大的应收账款，以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收账款，可以按具有类似信用风险特征划分为若干个组合，再按这些应收账款组合在资产负债表日的一定比例计算损失计提坏账准备”。据此，如果划分标准为账龄，则采用账龄分析法提取坏账准备。所以，按具有类似信用风险特征划分为若干个组

4、合，相对于旧准则中单一采用一种计提方法来得灵活。总之，在新准则下，虽然旧准则中的几种坏账准备计提方法仍然可以使用，但更强调的是把应收款项分类后计提。尤其是对单项金额重大的应收款项。但因为单项金额重大应收款项是单独进行减值测试的，对其划分标准及对其未来现金流量的判断具有很大主观性，这就使上市公司有可能利用这一漏洞进行盈余管理。二、上市公司ST磁卡应收账款盈余管理方法ST磁卡全称天津环球磁卡股份有限公司，1993年12月在上海证券交易市场上市。下文将研究应收账款坏账准备准则的最新变化对其盈余管理行为的影响。研究时间从2001到2010年，便

5、于对应收账款坏账准备的新旧规定进行对比分析。图1ST磁卡历年应收款项、坏账准备和净利润变化图资料来源：根据ST磁卡年度财务报告整理，下同。图1是ST磁卡2001年至2010年间坏账准备与净利润走势图。从图1看到，（1）其他应收款坏账准备与坏账准备总额走势基本吻合，说明在坏账准备总额中其他应收账款坏账准备占据较大比例。（2）ST磁卡有意图通过其他应收款坏账准备调节利润，进行盈余管理。其他应收款坏账准备在这10年间出现两次较快的增长。第一次在2002年剧增，在2003年回落。第二次是从2007年到2010年，先升后降。把其他应收账款坏账准备

6、曲线与净利润曲线对比发现，其他应收款坏账准备与净利润处于此增彼降关系，让人不禁怀疑ST磁卡有意图地通过其他应收账款坏账准备，实现调节利润的目的。下面分别对2002年与2007年两次其他应收款坏账准备的异常增长做进一步的分析。（一）新准则实施前，利用账龄分类的随意性操纵利润进行盈余管理具体如下：（1）2002年其他应收款坏账准备异常增长。2002相比2001年，ST磁卡管理费用大幅上升，导致在2002年巨亏28008万元。而2002年管理费用大幅增加的原因是该年坏账准备计提金额增加。2002年其他应收款坏账准备为1.98亿元，2001年只

7、有7800万元，前者是后者的2.5倍。而2002年其他应收款金额为2001年1.5倍。其他应收款坏账准备相对其他应收款而言，增长异常。（2）3-5年及5年以上账龄其他应收款增加是导致2002年其他应收款坏账准备上升的主因。2002年ST磁卡按账龄分析法计提坏账准备，具体比例为一年以内的应收款项按余额的5%。计提，一至二年按5%,二年至三年按30%,三年至五年按50%,五年以上按100%计提。表1是2002年ST磁卡年报中披露的其他应收款坏账准备计提明细摘要。由表1看出，3-5年及5年以上账龄其他应收款增加是导致2002年其他应收款坏账准

8、备上升的主因。下文将分析其合理性。2002年3-5年其他应收款计算公式即是：其他应收款（2002年3-5年）=［其他应收款（2001年2-3年）+其他应收款（2001年3-5年）］-［其他应收款（2001年