2009 德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析

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1、2009德勤税务精英挑战赛案例分析参考解析关于机构、场所/常设机构的风险分析这一风险的前提，是B公司和Z公司被视为中国的非居民企业。风险成因：康茂在境内的雇员，如果作为Z公司或B公司的董事代表Z公司或B公司在境内签订合同（比如Z公司对B公司的投资事项，或B公司与A公司的投资协议和其它调整公司和股东之间关系的文件），或者代表Z公司或B公司在中国境内从事生产经营活动，就可能被判定为Z公司/或B公司的营业代理人，从而使Z公司或B公司被认为在中国有机构、场所。关于机构、场所的分析法规依据：《实施条例》第五条规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其

2、签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”现有法规中缺乏对这种风险具体判断的依据。一方面，“生产经营活动”一词没有定义，不清楚纯投资行为是否成为生产经营；另一方面，是否独立代理人可以不算作可构成机构场所的营业代理人，也不清晰。（国税函[2009]47号说明，QFII在国内得到的收入，可以按照在中国境内没有机构、场所征税。QFII投资于境内上市企业，与B公司在境内投资，有一定可比性；QFII在国内的托管人等，商法上应该归类为独立代理人。）构成机构、场所的后果（国内法）如果Z公司B公司被认定为在国内有机构、场所，就应当就其所设机构、场所取得的来源

3、于中国境内的所得按净所得缴纳企业所得税。如果出现这种情况，对康茂和星凯最重要的影响是，如果直接出让A公司的股权，B公司获取的资本利得（肯定是来源于境内的所得）可能需要按25%的税率缴税，而不是按10％的税率缴预提税。这里法律上不确定的因素是，当机构、场所是以营业代理人的方式出现时，什么是机构、场所“取得所得”需要推敲。是否需要适用、如何适用税法第三条和实施条例第八条关于“实际联系”的规则，并不明确。另外，如果A公司向B公司派息，这样的所得是否应被判定为B公司所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，也不完全确定。如果是，税法第二十六条第三款“(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居

4、民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益”可能适用。这也许意味着，A公司向B公司派息，B公司可以免税，而B公司将此金额汇出境外再派息时，这笔B公司的股息就不算作来源于中国境内的所得了。关于常设机构的分析法规依据：B公司是在香港设立，有可能享受《内地和香港双重征税安排》中香港居民的待遇，须进一步分析考察其是否在协定法下可以得到有利的待遇。Z公司为维京群岛公司，无缘协定法保护。在协定法适用时，B公司获得源于中国境内的所得如何征税，取决于其在中国是否有常设机构。这一判断主要依赖于《双重征税安排》第五条，比如：在康茂兼任职位的B公司的董事、雇员在境内的工作场所，是否会构成B

5、公司的管理场所或办事处（第五条第二款，国税函[2007]403号四（一））？这些人士在针对B公司对A5公司这一投资项目发生的劳务活动，包括咨询劳务，在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天是否会构成常设机构（第五条第三款）？这些人士代表B签订合同，是否会构成第五条第五款中描述的常设机构？这些问题的回答，主要取决于参与B公司管理的康茂境内雇员扮演什么样的角色。如果康茂的境外雇员出任B公司董事会，任何合同和协议都在境外签署，而境内雇员只作《双重征税安排》第五条第四款所说的准备或辅助性质的工作，那么也许可以规避常设机构的构成。这里需要进一步参照的，是国税函（1999）607号和国税发[200

6、6]35号对“准备或辅助性质的工作”的进一步解释。另外，这些雇员长期在国内，身兼数职（包括国内企业的职位），实务中很难用“183天”的界定来保护B公司。国内法与协定法的关系对这一问题的正确判断影响整个答题。关于协定法适用的一个国际原则（有时在协定中明文表达，多数是潜在的理解），是协定法适用不应该剥夺纳税人在国内法享有的权利。也就是说，协定法和国内法同样可以适用时，应适用对纳税人更有利的条款。由于国内法对于机构场所的规定过于模糊，其排除B在中国构成机构、场所这一可能的可靠性小于协定法排除B在中国构成常设机构这一可能的可靠性。但就此问题，国内法和协定法都需要考虑。Z公司和B公司在中国没有机构

7、、场所或常设机构（也不构成中国居民企业）时投资回报和退出的税务分析假设《双重征税安排》可以适用于A和B，那么根据《双重征税安排》第10条，股息可以按5％而非国内法10％的税率征税。由于持股比例超过25％，B转让A的股权允许在中国征税，税率为国内法规定的10％。如果转让B的股权，按照《企业所得税法实施条例》第7条关于所得来源地的一般性规则，不应该产生中国境内的所得。B公司构成常设机构的后果（协定法）如果B公司被认定为在国内有《双重征税