(定稿)企业合并业务的所得税及会计处理探析

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1、企业合并业务的所得税及会计处理探析重庆市国税局刘武生随着经济全球化进程的加快和我国经济结构调整的深入，企业重组业务越来越频繁，重组形式也日益多样化。2009年财政部和国家税务总局联合下发了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），对企业重组业务的所得税征缴及优惠政策进行了相关规定，这对于推动企业间的重组活动起到了积极的作用。2010年国家税务总局又下发了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称4号公告），明确了各种重组方式的具体操作规程。但

2、是，作为企业的重组业务，不论在税法上还是会计处理上都是相当复杂的难点。本文以重组业务中的合并业务为主，对企业重组业务的所得税政策和会计处理进行解读和比较，并从不同角度提出了改进重组业务所得税政策的建议。一、企业合并业务的所得税和会计处理简介（一）企业合并业务的税务处理59号文将企业合并的所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。1.一般税务处理是合并业务在通常情况下的、不满足特定条件时的税务处理方式，即通常所说的应税合并。此时，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应

3、按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。2.特殊税务处理是指当合并业务符合59号文规定的特定条件时，对交易中的股权支付部分可以按特殊性规定处理，主要包括：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业的亏损可由合并企业按限额弥补；6被合并企业股东取得合并企业股权，以其原持有的被合并企业股权确定计税基础。需要强调的是，上述特殊性税务处理仅适用于交易对价中的股权支付部分，对于合并对价中的非股权支付部分，仍然应该确认相应资产的转让

4、所得或损失。（二）企业合并业务的会计处理《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，分别适用不同的会计核算。1.同一控制下的企业合并采用权益结合法，合并方按合并日被合并方的帐面价值确认取得的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应调整所有者权益相关项目。　　2.非同一控制下企业合并采用购买法，购买方按照公允价值计量在购买日取得的可辨认资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；购买方

5、以支付的现金或非现金资产、发行权益性证券或承担负债的公允价值及合并中发生的相关直接费用之和为合并成本，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。　　（三）合并业务的所得税和会计处理政策的差异分析从以上的介绍可以看出，企业合并业务的所得税和会计处理有诸多差异，主要表现要：1．对合并范围的规定不同。59号文规定：合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权

6、或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。《企业会计准则第20号——企业合并》（下以简称企业合并准则）规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。可见，6税法对合并分类更细，要求更高，即合并方要取得被合并方全部的资产和负债，实现完全合并，而会计中合并的范围较宽泛，不一定要实现完全合并，只要能实现对被合并企业的控制并将其纳入合并会计报表，即称为合并。另外，会计意义上的合并可分为新设合并、吸收合并和控股合并，而税法中的合并仅指新设合并与吸收合并中的完全合并部分，控股合并在税法中被称为股权收购。

7、2．处理思路不同。这是两者最主要的区别，税法和会计对企业合并业务的处理几乎是互不相干的两种思路，税法按是否符合特定条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理，会计上则按合并前合并双方是否属于同一方或相同的多方最终控制而适用不同的会计核算方法，不同的处理方法中对同一内容的规定也存在较大差别。可见，税法和会计是基于不同的目的和角度对合并业务设计了不同的处理思路。3.相关概念存在差异。比如，合并日的规定，企业合并准则中指合并方（购买方）实际取得对被合并方（被购买方）控制权的日期，而59号文规定，企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权

8、并完成工商登记变更日期为重组日。二、企业合并业务所得税政策存在的问题1．政策本身复杂，难于理解。从字面上看，59号文尽管内容相对简短精炼，却是企业所得税法领域最复杂、最专业的文件之一。其复杂性一方面是由于文件本身，更多的是重组业务的形