浅谈我国《税收征管法》之立法不足及完善

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1、浅谈我国《税收征管法》之立法不足及完善摘要《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和后设置的抵押权、质权和留置权受偿的权利。本文对税收优先权的概念、税收优先权产生的必要性进行了分析，针对税收优先权和担保物权之竞合这一角度谈谈我国《征管法》的立法不足及完善。关键词优先权税收优先权抵押权质权留置权中图分类号：DF432文献标识码：A一、税收优先权与担保物权的竞合《稅收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被

2、留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说，这是一条不太成功的立法，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。承认税收具有优先受偿权的理由，乃是因为税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全。一般情况下，私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护，必须履行登记公示的程序，使第三人知悉其风险，并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无

3、类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。从我国《税收征收管理法》第45条不难看出，我国是以纳税义务的发生时间作为基准，以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间,按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限,更不是税款缴纳期限，而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，稅务机关无法通过核定而确定税额，交

4、易相对人更是无从了解。因此，从纳税义务发生至纳税申报或者至课稅核定的期间，是稅收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言，由于纳稅人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时，就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，而税务机关对此也是烦不胜烦的。二、对我国税收优先权法律制度的批判（一）违背了物权法公示、公信原则，危及交易安全。“交易安全是法律对物权变

5、动全过程实施控制的指导性原理”现代物权制度，是建立在公示、公信二大原则的基础上发展起来的。物权法上的物具有实用价值和交换价值。存于物上的物权是抽象的，当物进行交换时，物权也随之发生变化，但物权的变化并不具备客观的必然的外部特征，而足以让外界知晓。为了交易上的安全，法律上要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这就是物权法上的公示原则。如不动产所有权变动，须到法定部门进行登记等。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在，进而与之发生一定的法律关系。即使该物权变动的

6、迹象是虚假的，法律上也对该第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，法律因此赋予物权以排他效力、优先效力、追及效力，进而保护私有财产法律制度。在二大原则之下，一般债权人不担心遭受无法预测的损害，担保物权人更加不需顾虑，会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位，这就是现代物权法律制度之下对交易安全的理解。我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，可见是对公示公信原则的违背。（二）威胁我国担保物权制度，影响资金融通，阻却吸引外资的引力，进而阻碍了经济发展。税收债权的产生，并不伴有

7、任何明显的征象。因此，税收债权的存在及其范围，不易为外界知晓。如赋予其优先权,特别是赋予其比具有公示性的担保物权，更优先受偿的位次，必将威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也必须按民法上的一般要求进行公示，以其公示的时间先后来确定与抵押权等的优先受偿的位次。否则，抵押权人等为了排除潜在的稅收优先权，不得不到稅务机关进行查证。在正常情况下，既增加了交易之成本，管理之费用，又增加了交易之风险。且相对人（纳税人）客观上存在了欠缴税款的情况，但税务机关仍不知情的情况往

8、往发生。查证又有什么意义呢？由于没有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦税务机关故意或过失地行使税收优先权，加之税收行政复议是起诉的必经程序，提起复议的前提是必须足额缴足所欠税款及罚款。实体上的强横，加上程序上的蛮不讲理，实践之中发生的税收征管中的冤假错案，无论是纳稅人本身，还是抵押权人，一般都无法从外部加以纠正。我国税收优先权法律制度，副作用