《高级财务会计》谢瑞峰主编企业合并专题.doc

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1、第二讲　合并会计报表本讲学习要求：理解合并会计报表的概念、特点、合并范围、编制原则和编制程序；掌握合并会计报表编制中投资业务、内部债权债务、内部固定资产交易等的抵消处理。第一节　合并会计报表概述一、合并会计报表的性质和特点合并会计报表是指以母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况变动情况的会计报表。合并会计报表具有如下特点：1、合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。合并报表反映的是由母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经

2、营成果，其反映的主体是由若干法人组成的会计主体，也不是法律主体；个别会计报表反映的内容是单个的独立的企业法人的财务状况和经营成果，反映的主体是企业法人，它既是法律意义上的会计主体，又是经济意义上的会计主体。2、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编制。并不是企业集团中的所有企业都要编制合并报表，只有集团中的总公司或母公司才需要编制，子公司则不必编制，其他非集团企业也不编制。3、合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。企业编制个别会计报表，需要以帐簿记录为依据，根据帐簿的有关记录添列报表中各项目的具体金额；而合

3、并会计报表则以纳入合并范围的企业个别会计报表为基础，根据个别会计报表和其他有关资料，抵消有关会计事项对个别会计报表的影响后编制。4、合并会计报表有其独特的编制方法。合并会计报表是在都纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加工的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵消。然后合并个别会计报表各项目的数额编制。因此，要运用一些特殊的方法，如抵消分录、运用合并工作底稿等等。二、合并报表的合并理论合并会计报表是以企业集团为统一会计主体编制的会计报表。编制合并会计报表要以一定的理论为指导，这个理论就是合并理论。所谓合

4、并理论——指如何认识指导合并会计报表的观点。也就是说，应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有者理论。（一）母公司理论母公司理论是站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大上，是母公司会计报表的扩充。基本内容：1、强调母公司股东的权益。他认为，合并会计报表主要是为母公司的股东服务的，为母公司现在和将来的股东编制的，所以，首先应当强调的是母公司股东的利益。比如，对于母公司并不拥有100%股权的子公司，只将属于母公司

5、的股东权益视为整个集团的权益而将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负债表中列入负债；对于内部销售收入的抵消处理也只抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视为对外已实现的销售收入。2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。通常以法定控制或实际控制为标准，只要持有被投资企业的多数控股权或表决权，或者具有了实际的控制权利，就可以相应把这一企业纳入合并范围，如母公司拥有子公司30%的股权，为子公司最大股东，虽没有达到法定控制标准，但是由于子公司股权十分分散，30%的股份足以左右子公司的经营决策，形成对子公司的实际控制，因而，按

6、照此理论，应当将其纳入合并范围。（二）实体理论实体理论将母公司和子公司组成的企业集团视为一个经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。因此，无论成员企业的股东是多数股东还是少数股东，其所持有的股权是多数股权还是少数股权，都应平等对待，没有差别。在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益还是属于少数股东权益的收益都应当视为整个企业集团的收益，

7、在合并利润表中均作为收益来处理。按这种理论编制的合并会计报表比较适合集团内部的管理人员对会计报表的需求，适合用于整个企业集团管理生产经营活动。（三）所有权理论所有权理论在编制合并会计报表时即不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。在此理论下，编制合并会计报表的企业，对其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，均采用按照其拥有所有权的比例合并记入合并会计报表中。当某一企业由两个持有相同50%股份的企业共同

8、投资形成时，由于两个企业持有相同的股份，即没有单一的母公司和拥有少数权益的子公司，也没有母公司对子公司的支配权，应用母公司理论或实体理论都不能清楚地界定该公司的会计报表由哪一个投资企业来合并，对此，用所有权理论的解释和做法更具说服力。