合并初始计量原则“新规”.doc

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1、合并初始计量原则“新规”合并初始计量原则“新规”　　2016年财政部对《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行了修订，并规定自2016年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。　　与xx版《企业会计准则第2号—长期股权投资》相比，2016版《企业会计准则第2号—长期股权投资》对同一控制下控股合并的初始计量原则发生了重大调整。此项调整的必要性及现实意义是什么？“新准则”确立的初始计量原则在实务操作中如何落实？笔者将对上述问题加以具体阐释与剖析，以期对广大实务工作者能够有所帮助，并借此推动“新准则”

2、的顺利实施。　　“新准则”的重大调整　　对于企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定，新老准则确定了不同的计量原则。　　“老准则”的第三条规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”　　“新准则”的第五条规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资

3、产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”　　从上述规定中不难判断，“新准则”不再依据合并日被合并方个别报表中的所有者权益账面价值来确定同一控制下长期股权投资的初始投资成本，而是依据合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值来确定同一控制长期股权投资的初始投资成本。　　必要性及现实意义　　“

4、新准则”所确立的同一控制下长期股权投资初始投资成本的计量原则，对于有效遏制同一控制下最终控制方借助关联交易来实施利润操纵必将起到积极的技术保障作用。具体理由如下：　　“老准则”依据合并日被合并方个别报表中的所有者权益账面价值来确定同一控制下长期股权投资的初始投资成本，在同一控制框架下最终控制方可以借助关联交易来人为控制合并日及其之前的被合并方个别报表的所有者权益的账面价值，待合并方实现对被合并方的同一控制下的控股合并后，再通过最终控制方的操控完成合并方在同一控制框架下转让所持有的被合并方的全部或部分股权，借此“一进一出”最终控制方就可

5、以实施对合并方的利润操纵，如果合并方本身是上市公司就可能会因此而影响我国资本市场的健康发展。　　而“新准则”要求依据被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值来确定长期股权投资的初始投资成本，从技术层面而言就可以抵销最终控制方凭借关联交易等手段对被合并方合并日及其以前的所有者权账面价值的人为操控，而被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益中的账面价值就是被合并方面向集团外的社会层面所实现的所有者权益的公允价值。“新准则”对同一控制下长期股权投资初始投资成本所确立的计量原则，可以有效遏制最终控制方通过关联交易等手段对“

6、一进”环节被合并方所有者权益账面价值的操纵行为，进而在一定程度上弱化最终控制方对合并方的利润输送行为，对净化我国资本市场的运行环境起到积极的促进作用。　　探析实操“新准则”　　笔者对于“新准则”所确立的初始计量原则重大调整的必要性和现实意义的阐述与剖析，得到了2016年6月份以来参加北京国家会计学院所举办的“2016年新发布或修订的具体会计准则培训班”的各类学员的广泛认可，但广大学员对于究竟如何具体落实“新准则”所确立的初始计量原则仍普遍疑虑重重。学员们一致的直观判断是，最终控制方合并财务报表所体现出的所有数字均代表的是整个集团合并后

7、合计数额，实务中无法获取被合并方在最终控制方合并资产负债表中所有者权益的具体金额。这一直观判断无可厚非，但静下心来认真加以有针对性的思索，还是可以找寻到具体的落实路径。　　不容否认的是，实务中确实无法直接从最终控制方合并资产负债表中获取被合并方所有者权益的账面数额，必须另辟蹊径来解决。首先合并方在合并日必须从最终控制方获取被合并提交的如下3类信息：第一，被合并方向最终控制方提交的被合并方的个别报表；第二，被合并方关于其自身日常所执行的会计政策及会计年度起止时间与最终控制方是否一致的声明，如果存在差异必须获取所有差异事项的详细信息；第三

8、，被合并方向最终控制方所提交在合并报表编制过程中需要抵销事项的详细说明。在获取了上述资料后，合并方可以据此来推算出合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的账面价值，进而按照“新准则”所确立原则来进行同一控制下