合并会计报表编制中的几个实务问题　

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1、合并会计报表编制中的几个实务问题合并会计报表是综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及资金流量情况的会计报表。当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并报表。财政部1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》，对合并报表的编制作了规范，但未对编制合并报表时可能会遇到的某些特殊问题作出规定。笔者拟结合自己在实务工作中遇到的情况，对与合并报表编制有关的几个问题予以探讨。关于未确认投资损失根据《企业会计准则——投资》，采用权益法核算长期股权投资时，郛“投资企业确认被投资单位发生的净亏损回，以投资账面价值减记至零为限”。在这腐种情况下，母公司

2、账面确认的投资损失不锼是子公司净亏损中母公司按其持股比例应昧分担的全部，导致长期股权投资账面价值鲰大于子公司净资产中母公司按其持股比例Р应享有的部分，在编制合并抵销分录将母钏公司的长期股权投资与子公司净资产抵销凌时，该差额须通过“未确认的投资损失”à科目来反映，并分别以正数和负数填列在～合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。关于殚外币报表折算差额根据《合并会计报表源暂行规定》，当母公司有境外子公司或者警母公司境内子公司采用的记账本位币与母ㄘ公司不同时，应将境外子公司以外币表示枉的会计报表和境内子公司以不同于

3、母公司宁记账本位币的货币编制的会计报表折算为柏以母公司记账本位币表示的会计报表。折徨算时，由于会计报表各项目采用的折算汇筏率不同，会产生折算差额，该折算差额是善作递延处理还是计入当期损益及母公司是宽否将报表折算差额确认为投资损益，我国鞴并未明确规定。如果母公司未将折算差额躬调整长期股权投资账面价值，则合并资产负债表的净资产与母公司净资产会因此产纨生差额。关于子公司未实现损益的分担ξ企业集团内部交易形成的未实现损益，◆编制合并报表时须进行抵销。如果子公司轭不是母公司的全资子公司，销售方向对母哮公司净利润和合并净利润会产生影响。母哕公司向

4、子公司销货（顺销）时，母公司的缘净利润包括了内部交易的未实现损益，但ㄓ子公司的净利润不受影响。子公司向母公捶司销货（逆销）时，子公司的净利润包括癯了内部交易的未实现损益，并影响少数股醺东损益，但母公司的净利润不受影响。财庭政部《合并会计报表暂行规定》和《企业魏会计准则——合并会计报表》（征求意见沱稿）均未规定内部交易逆销时编制合并会熙计报表如何计算少数股东本期损益。笔者认为，当未实现损益不是很大时，可采用掺与顺销时相同的方法全部由母公司分担；旧否则，应考虑在母公司和少数股东之间分摊未实现损益，因为只有如此合并个体的胜概念才能同时适用

5、于母公司和少数股东。关于交叉持股时合并会计报表的编制企俜业集团内部的控股关系可分为直接控股和孚间接控股。间接控股包括两种形式：母、┶子、孙公司关系和交叉持股关系。交叉持能股可分为关联附属结构关系和相互持股关琨系。直接持股和母、子、孙公司关系下的爪合并报表编制相对简单，故笔者在此仅探匐讨交叉持股中关联附属结构关系下合并会燹计报表的编制。假定A公司持有B公司期70%股份，持有C公司40%股份；B︴公司持有C公司15%股份。这样，A公阊司累计控制C公司55%股份，形成关联柚附属结构的企业集团。1.A公司投资绽损益的确认。A公司投资损益随B公司

6、对均C公司投资核算方法的不同而不同。当Bぴ公司对C公司投资采用成本法核算时，A濑公司确认的投资损益为C公司净损益的4隽0%；当B公司对C公司投资采用权益法阙核算时，A公司确认的投资损益为C公司Й净损益的50.5%（40%+70%×觯15%）。上述两种处理方法不影响合并鲼净损益。2.合并会计报表的编制。母郅公司对子公司权益性资本投资与子公司所莨有者权益中母公司所持有的份额抵销时，垲除了抵销A公司对C公司直接持有的40堀%股份外，还须抵销B公司对C公司15具%的投资。当B公司对C公司投资采用成兀本法核算时，将B公司对C公司的投资成汝本与C公

7、司所有者权益中B公司投入的部Ｗ分抵销；当B公司对C公司投资采用权益王法核算时，将B公司对C公司的投资账面价值与C公司所有者权益中B公司享有的お部分抵销。母公司对子公司投资损益与子ξ公司利润分配抵销时，如果B公司对C公司投资采用成本法核算，还须将C公司净丧损益的10.5%抵销少数股东权益，否淀则，不能如实反映合并净损益和少数股东午损益。如果不考虑其他因素对合并结果的念影响，经上述抵销后，合并净损益不等于挲母公司净损益。实务工作中，关联附属苕结构的企业集团编制合并会计报表还有另⑶外一种方法可供借鉴，那就是先将A公司对C公司的投资还原为

8、成本法核算，以还垣原后的个别报表为基础，将A公司、B公氢司对C公司的长期股权投资成本与C公司宕所有者权益中A公司和B公司投入的部分蚋抵销，同时将C公司净损益的49.5%淘确认为少数股东损益。当B公司对C公司