论新准则下超额亏损子公司在合并报表中的反映

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1、论新准则下超额亏损子公司在合并报表中的反映上市公司通过设立子公司的方式进行投资非常普遍，目前子公司的超额亏损已成为某些上市公司粉饰利润的常用手段。本文通过对新旧准则及国际会计准则关于资不抵债子公司合并报表的相关规定的比较，阐释新准则的合理性并提出子公司超额亏损会计处理的相关建议。一、旧准则及相关规定下对超额亏损的处理及其不足之处母公司所属子公司因为经营不善导致持续亏损从而使得所有者权益为负数，这部分所有者权益负数金额，在国际会计准则中称为“超额亏损”。所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司。在我国，超额

2、亏损及资不抵债并不意味着立即被破产清算，对这样的子公司进行合并报表时会产生一个问题：如何处理超额亏损（净资产亏空超过股东投资的部分）。我国旧《企业会计准则》和现行《企业会计制度》对此并无明文规定，企业在处理时是依照财政部财会函（1999）10号《关于资不抵债公司合并报表问题请求的复函》进行的。按照该复函，在合并资不抵债子公司的报表时，应当增设“未确认的投资损失”这一科目，以反映母公司尚未确认的对子公司超额亏损的分担额。在合并资产负债表上，“未确认的投资损失”作为一个减项，列示于“未分配利润”项目之前；在合并利润

3、表上，“未确认投资损失”作为一个加项，列示于“少数股东损益”项目之后。这两个项目反映母公司未确认的子公司亏损额，正是这一会计处理方法使得母公司会计报表和合并报表均无需在当期确认子公司超额亏损。财会函字[1999]10号文的规定主要是为了维持合并报表的平衡关系，准确反映子公司资产与负债差额的责任归属。但是这种规定使得在编制合并报表时又产生了一些新问题。一些已经资不抵债而当年又巨额亏损的控股子公司反而有可能成为公司合并报表的利润。一方面子公司资不抵债的金额越多即未确认投资损失越多，合并利润表的净利润就越多。如200

4、4年深国商的净利润因未确认投资损失而增加了5433万元；另一方面，子公司盈利时需要予以冲销以前所确认的未确认投资损失时会产生一个相反的现象，即子公司的经营状况好转，冲销以前的未确认投资损失反而使得合并报表利润减少。因而资不抵债子公司就成了某些公司操纵利润的手段，子公司亏损越多，母公司越受益；子公司要年年亏损不能盈利，否则就使得合并报表的利润减少。例如2005年深国商，子公司盈利转回未确认投资损失使得合并报表的净利润减少了494万元。上述对未确认的投资损失的规定存在漏洞，使投资者难以正确认识上市公司的财务状况和经

5、营成果，甚至有可能被某些公司利用，使其成为操纵利润、粉饰会计报表的手段，使投资者作出错误的投资决策。在一般情况下，对于母公司和子公司之间发生的一些内部交易，可以通过合并会计报表将内部交易所产生的收入及利润予以抵销，以反映上市公司真实的业绩。但根据《企业会计制度》关于未确认的投资损失的规定，在合并会计报表时，上市公司对子公司的超额亏损不予确认，故某些公司一方面通过各种手段将一些成本、费用故意转嫁到超额亏损子公司身上，让已经资不抵债的子公司承担更多的亏损；另一方面让集团内其他成员获得更多的利润，从而使母公司和集团的

6、财务报表都能得以粉饰。在存在“未确认的投资损失”的情况下，往往会出现这种情况：某家公司利润总额是负数，而净利润却反而为正数。利用未确认的投资损失是上市公司利润操纵的新手段。由于这一做法合乎法规规定，监管部门又很难认定其为违规行为，因此如果不对当前子公司超额亏损的会计处理进行修订，那么利用未确认投资损失操纵利润的做法将被更多的上市公司所效仿。二、国际会计准则对超额亏损的处理三、新准则对超额亏损的具体规定及其合理性