企业合并商誉会计处理问题的探讨

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1、企业合并商誉会计处理问题的探讨从现行《企业会计准则》中看到它与旧准则保持连续性的同时，差别也是比较明显的。其中，关于企业合并商誉的认定与会计处理是变化较大的内容之一，也是人们争议颇多的焦点之一。现行准则把“商誉”从无形资产项目中单列出来，作为一级科目核算。同时，与旧准则相比现行准则采用减值测试法替代了系统摊销法。为此，本文将对企业并购中的商誉初始确认及商誉减值测试的会计处理问题进行相应的探讨。　　　　一、商誉概述　　商誉一直是一个有争论的概念。无论是商誉的“三元”论（即好感价值论、超额收益论和总计价账户论）还是“核心能力论”，很多专家学者都试图对商誉的定义、性质进行界定，并由此引

2、发了外购商誉和自创商誉的广泛争论。　　笔者认为：商誉有广义和狭义之分。通常商誉的概念是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值；但企业会计准则中所说的商誉是“非同一控制下企业合并过程中，合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的差额”。　　企业合并按合并方式分为吸收、控股和新设三种形式；按合并类型分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，企业合并成立的关键是当有交易事项发生时，是否引起企业控制权发生变化。　　商誉的确认需要满足三个条件：一是在吸收或控股合并情况下产生的；二是合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的；三是在非同一控制下产生的。新设合并、同一控制下的企业合并

3、和资产收购是不产生合并商誉的。当合并方合并成本小于被合并方净资产公允价值时，称作负商誉。　　　　二、国内外商誉会计处理方法对比　　由于世界各国对合并商誉的会计处理存在不同的观点，对合并商誉的处理方法也不尽相同，以下就从国际会计准则和美国、英国这两个最具影响力国家的会计准则分别进行分析。　　（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理　　《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年）对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应在其使用年限内系统摊销，一般不应超过20年。当商

4、誉的使用超过了一定年限，则企业应至少在每年年末进行一次商誉减值测试，如果商誉的预期年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予以相应改变。　　如果购买企业在购入的可辨认资产和负债的公允价值中权益金额超过其购买成本的部分，则应确认为负商誉，负商誉应在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。　　（二）美国对合并商誉的会计处理　　美国会计原则委员会第16号意见书规定：所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。同时提出了对商誉等无形资产的减值重估问题，要求企业应该定期对包括

5、商誉在内的各种无形资产的预计使用年限加以重新评价，以确定经济事项与环境的变动是否影响到各种无形资产的剩余使用寿命。如果评价的结果显示特定无形资产的剩余使用年限必须进行调整，则这种对无形资产剩余使用年限的估计的变动应该通过摊销率的变化反映出来。　　美国对负商誉的处理方法有两种：一是按公允市价比例冲减非流动资产，剩余的差额列作递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益；二是全部记入“递延贷项——负商誉”账户。　　（三）英国对合并商誉的会计处理　　英国会计准则委员会规定，合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，除特殊情况外合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过2

6、0年，在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。　　英国把负商誉称为合并资本公积，记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分，这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。　　关于商誉的会计处理，世界上其他国家也都有自己不同的方式，但大都与以上三种情况趋同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些欧盟国家对商誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益。　　（四）我国合并商誉会计处理及与国外的对比　　我国《企业会计准则第6号——无形资产》中不再包括商誉，而是单独列示。对合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值

7、的差额应当在商誉项目下列示，借记“商誉”，贷记相关科目。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示，可以单独设置“商誉减值准备”，计提的商誉减值准备计入当期损益，与过去不同的是对商誉不再进行摊销。我国的企业会计准则中没有负商誉，如合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值，差额直接计入当期损益。　　我国会计准则把商誉作为一项资产单独确认，这体现了与国际会计准则的趋同性；而对商誉的后续处理规定不允许摊销，每年进行减值测试，在发生减值时按资产组或资产组组合应分摊金额计入当期损益，这