论税收法律关系的多重性

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1、论税收法律关系的多重性关键词:税收法律关系、国家、代理内容提要:已经有许多学者注意到了税收法律关系的多重性，但尚未见到专门论述这个问题的成果。笔者认为应严格区分国家和国家的代表，在此基础上，可以将税收法律关系分为税收宪法法律关系、税收经济法法律关系、税收行政法律关系、税收刑事法律关系、税收民事法律关系和税收救济法律关系。笔者在讲授税法学过程中注意到一个问题：税法学教材在论述税收法律关系特征时，都强调税收法律关系的主体一方固定为国家，而在论述税收法律关系的要素时，又往往将主体界定为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职

2、能机关。学者们认为这里没有矛盾，因为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关都是国家的代表。笔者想提出的问题是：国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关能否等同于国家本身？如果不能等同，那么现有的关于税收法律关系的论述是否存在需要商榷之处？笔者认为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关不能等同于国家本身，规范国家的税收活动而形成的税收法律关系应当具有多重性。已经有许多学者注意到了税收法律关系的多重性，但尚未见到专门论述这个问题的成果。笔者不揣浅陋，陈述浅见如下，以求教方家。一、关于税收法律关系的分歧与一

3、致刘剑文教授在界定税收法律关系的概念时认为：“税收法律关系是由税收法律规范所确认和调整的，国家和纳税人之间具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的实质，既是税收征纳关系在法律上的体现，侧重于国家依法强制征税和纳税人依法无偿纳税的内容；又是税收分配关系在法律上的表现，侧重于国民收入在国家和纳税人之间的分配和再分配以及国家由此形成自身财政收入的全过程。”接着在分析税收法律关系和税收关系之间的关系时指出：“广义的税收法律关系和广义的税收关系二者在内容涵盖的范围上应当是相应对等的，即广义的税收法律关系同样也包括在税收立法

4、和税收征管等税收活动中，国家权力机关之间和由其授权的行政机关之间以及二者之间产生的税收法律关系，而不仅仅是指由税法确认和调整的税收征纳关系。”“当我们在探讨税收法律关系时一般是指其狭义的涵义。”先在分析税收法律关系的特征时指出：“税收法律关系的一方主体始终是国家。税收征纳过程中，国家以及代表国家行使征税职能的国家机关自始至终都是法律关系的固有一方主体，与另一方主体，主要是依法负有纳税义务的单位和个人，共同参与形成税收法律关系。”后在分析税收法律关系的要素时指出：“税收法律关系的主体，是指在税收法律关系中依法享有权利和

5、承担义务的当事人。按其行为的性质不同，税收法律关系的主体分为征税主体和纳税主体。征税主体是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使的。因此，在我国，征税主体是指包括国家各级政权机关和具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体。”“国家各级政权机关，包括国家各级权力机关和各级行政机关，具体就是全国人大及其常委会和地方各级人大及其常委

6、会，国务院和地方各级人民政府。”张守文教授认为：“所谓税收法律关系，就是税法主体依税法规定而形成的税收权利与税收义务关系”。“对于税收法律关系的性质，曾长期存在‘权力关系说’与‘债务关系说’的争论，……权力关系说更侧重于税收的征收权和征收程序；债务关系说更侧重于强调纳税人对国家负有的税收债务。但仅从上述任何一个角度都很难对全部的税收法律关系的性质作出全面的概括。因此，对不同的税收法律关系应区别对待。”“税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。从理论上来讲，征税主体是国家。国家

7、享有征税权，征税权是国家主权的一部分。在具体的征税活动过程中，国家授权有关的政府机关来具体行使征税权。在我国，由各级财政机关、税务机关和海关具体负责税收征管。上述三类机关是代表国家行使征税权的具体的、形式上的征税主体。”严振生教授认为：“税收法律关系简称税法关系，它是指国家与纳税人在税收活动中所发生的，并由税法确认和调整的，国家赋予强制力保证实施的、以征纳关系为内容的权利和义务关系，是国家参与国民收入分配和再分配的经济关系在法律上的表现，是一种意志关系。”先在论述税收法律关系的特征时指出：“税收法律关系主体一方不论是

8、谁，而另一方只能是国家。”后在论述税收法律关系的构成要素时指出：“税收法律关系的主体可分为征税主体和纳税主体。征税主体，是指国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关。”这里的“行政管理机关”指国务院和地方政府。综观上述所引学者的论述，学者之间的分歧在于以下两点：一是税收法律关系是单一的，还是多重的。刘教授和张教授认为税收法律关系具有多重性。刘教