论金融资产与其他综合收益.doc

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1、论金融资产与其他综合收益论金融资产与其他综合收益论金融资产与其他综合收益　　2016年12月，国际会计准则理事会颁布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，向全球公开征求意见。本次征求意见内容，主要涉及金融资产分类问题：要把原先的两类修改为三类。对此，IASB就其中涉及的九个关键问题向IASB成员国发出征询意见，希望各方就这些问题发表观点，以求得金融工具分类方面的共享价值。本文就与金融资产相关的其他综合收益内容作一些评述。　　一、金融资产分类　　关于金融资产的分类，IASB提出了一种新概念，即以“主体业务模式”为基础的金融资产分类标准。根据这一模式，IASB建议把金融资产从目前的两类修改为

2、三类，即：第一类，以摊余成本计量的金融资产；第二类，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；第三类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　　对于以摊余成本计量的金融资产，IFRS9要求主体评估金融资产的管理模式。在他们看来，如果持有金融资产的目的是收取合同现金流量，那么，这类金融资产价值应该根据合同现金流量来评估，以摊余成本进行计量。不满足这一条件的金融资产，则以公允价值计量且其变动计入当期损益。但有些人认为，当销售资产的业务与以摊余成本计量为目的相违背的时候，那么这类金融资产就需要考虑销售资产的水平，并为此设定了一个非定量的标准，即：以会计上“超过非重大程度”的重要性作

3、为参考标准。然而，一些利益相关者认为，为了满足监管要求，金融资产无论是以摊余成本计量还是以公允价值计量都需要考虑金融资产的流动性，但这可能与持有金融资产的目的不相一致。　　另外一种观点则认为，利益相关者希望金融资产以公允价值来计量，并把其价值变动计入其他综合收益。在他们看来，金融资产以公允价值计量且其价值变动计入当期损益，未必恰当地反映了管理这类金融资产的业绩，可能仅仅是为了反映公允价值的利得与合同现金流合并的报酬最大化。进一步说，这种核算可能产生非配比性，因为这样核算的金融资产可能会与保险合同负债的核算不一致。并且，与美国财务会计准则关于金融工具分类方面的规定也不尽相同。　　有鉴于此，IA

4、SB推荐了以下处理方法：根据合同现金流的特征，根据主体业务模式，金融资产应该强制地以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，并明确规定了以主体业务模式评估作为辨认“为收回现金流而持有”的金融资产依据。如此理解，业务模式评估的建议并非是为了增加一种业务模式，而是作为评价金融资产计量是否合理的一种测试方法。在IASB看来，依据合同现金流的特征，如果金融资产的业务模式是为了收回现金流而持有，那么以摊余成本来计量金融资产就是合理的选择。　　当然，对于一个主体来说，要评估金融资产的业务模式，不仅需要考虑过去销售金融资产的频率与重要性，而且要考虑未来销售这些金融资产的期望。而要实现这个目的，主体就需要决定

5、来自金融资产的合同现金流与未来导入的现金流是否相一致。现实中，金融资产的信贷质量与主体收回现金流的能力是直接相关的，现金流的可回收性与金融资产的销售目标并非不一致。　　二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的业务模式　　对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在IASB看来，合同现金流的特征仅仅与支付本金和利息相关，是一种范围受到限制的金融资产。这种金融资产的业务模式，其信息有用性由其本身来决定，报表使用者对这种信息的要求总是遵循一种惯常的模式，反映了这类金融资产的分类与计量同保险合同核算的交互关系。在美国财务会计准则委员会看来，IASB的这一做法，在消除美国与国

6、际财务报告准则的一些关键性的差异方面迈出了实质性的一步。　　显然，金融资产的这种分类法，还是有条件的。IASB认为，当且仅当符合以下条件时，会计主体才可以把金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：第一，该金融资产要有合同现金流的特征且仅仅是为了支付本金和利息；第二，要在相关业务模式内管理。只有符合这两个条件的金融资产才可以划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。这样划分的目的，从理论上来说，要比仅仅以摊余成本来计量或者以公允价值来计量且其变动计入当期损益的金融资产所反映的业绩要真实得多。因为对于这类金融资产，其管理模式要么为收取现金流，要么为出售，不管

7、采取哪种模式，其业绩都会受到合同现金流或者公允价值可实现性的影响。　　摊余成本反映了持有金融资产的目的是获取合同现金流，公允价值模式则反映了现金流是能够实现的。按这样理解，金融资产以公允价值来计量且其变动计入其他综合收益的结果是，资产负债表以公允价值的持有量来反映，而损益表则以摊余成本来反映。基于这一事实，IASB要求这类金融资产强制性地以公允价值来计量且其变动计入其他综合收益；采用实际利率法，利息收入在损益