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1、新会计准则下上市公司盈余管理问题浅探一、盈余管理的涵义盈余管理是目前国外经济学和会计学广泛研究的课题。对盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同意见。从以下两个权威性的定义可以看出盈余管理的基本涵义。一是美国会计学家斯考特(.K.Scott)认为,盈余管理是指“在GAAP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为”。另一是美国会计学家雪珀(KatherineSchipper)认为,盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程,以获取某些私人利益的“披露管理”。根据以上两
2、个权威性的定义,可以看出,盈余管理主要具备这样一些涵义:第一,盈余管理的主体是企业管理当局,它包括经理人员和董事会。尽管经理人员和董事会进行盈余管理的动机并不完全一致,但他们对企业会计政策和对外报告盈余都有重大影响,企业盈余信息的披露由他们各自作用的合力所决定。第二,盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息(即会计收益)。在雪珀的定义中,盈余管理不仅仅指对会计收益的调整和控制,而且包括对其他会计信息的披露的管理,但是对会计收益以外的财务数据的操纵并不具有普遍的意义,它所具有的经济后果相对而言要小得多。如果将其纳入盈余管理
3、的范畴反而会影响对盈余管理本质的把握。第三,盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整,它主要包括会计政策的选用、应计项目的管理、交易时间的改变、交易的创造等。第四,盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。其中又包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化。综上所述,盈余管理就是企业管理当局在遵循GAAP(或会计准则)的基础上,通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整,以达到主体自身利益最大化的行为。▲▲二、新会计准则缩小了企业盈余管理的空
4、间(一)合并财务报表准则的颁布1.新会计准则扩大了合并报表的范围新会计准则扩大了合并报表的范围,杜绝了企业利用缩小持股比例、分离若干子公司的方法,将经营状况不好的企业从合并范围中剔除,从而粉饰企业集团整体业绩的做法。新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”,而不再是股权比例。母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。按这一规定编的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况,体现了从侧重母公司理论向侧重实体理论的转
5、变。2.同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础(二)资产减值准则的颁布旧会计准则允许企业对八项资产计提减值准备,包括坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等,并允许企业计提减值准备转回。这样,上市公司就可以根据需要通过计提和转回资产减值准备来调节利润,在盈利较多的年份,大幅度的计提资产减值准备,增加当年费用,减少当年利润,待下一年度盈利下降时,再运用转回手段增加利润。但新的资产减值准则规定,计提的资产减值准备在以后会计
6、期间不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理。可以看出,新准则的实施有效遏制了上市公司利用资产减值准备来进行盈余管理。(三)存货发出计价方法的修订存货发出计价方法取消了后进先出法、移动平均法,相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上,当存货价格处于上涨时期,采用后进先出法,则当期销售成本增加,利润虚减;采用先进先出法,则当期销售成本减少,利润虚增。当存货价格处于下降时期,则正好相反,即采用后进先出法会减少当期销售成本,增加利润;采用先进先出法会增加当期销售
7、成本,减少利润。(四)公允价值变动损益、资产减值损失在利润表中单独列示新会计准则允许金融资产、投资性房地产按照公允价值计量,公允价值变动可以计入损益,允许存货、固定资产、无形资产等16项资产计提资产减值损失计入损益。但与旧会计准则不同的是,这两项都需要在利润表中单独列示,这样投资者就可以很清楚地看出,当年利润的构成,从而做出正确的判断。(五)对公允价值的运用进行了适当限制新准则虽然在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性,但相对于国际会计准则
8、而言,我国公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎,这既是对我国过去曾经使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进,也是基于我国国情,减少公允价值被滥用的现实选择。三、新会计准则为上市公司新增的盈余管理空间(一)新增的投资性房地产准则为上市公司盈余管理辟出新径投资性房地产准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。投资性房地
