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中图分类号学校代码１０２２４密级公开学号１４０８１０６７７硕士学位论文异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响研究作者康丽宁导师史元教授学位类别管理学硕士所在学院经济管理学院一级学科工商管理二级学科会计学二〇一七年六月 ClassifiedIndex：Code：10224Confidential(yes/no)：noNo.140810677DissertationfortheMasterDegreeResearchontheImpactoftheAbnormalAuditFeesonCPAAuditQualityCandidate:KangLiningSupervisor:Prof.ShiYuanDegreeCategory:MasterofManagementCollege:CollegeofEconomicsandManagementFirstleveldiscipline:BusinessAdministrationSecondleveldiscipline:AccountingHarbinChinaJune2017 目录摘要............................................................................................................................................................I英文摘要.................................................................................................................................................III1引言.......................................................................................................................................................11.1研究背景........................................................................................................................................11.2研究目的和意义.............................................................................................................................11.2.1研究目的..................................................................................................................................11.2.2研究意义..................................................................................................................................21.3国内外研究文献综述.....................................................................................................................21.3.1国外研究文献综述..................................................................................................................21.3.2国内研究文献综述..................................................................................................................41.3.3国内外研究文献评述..............................................................................................................61.4研究内容与方法.............................................................................................................................61.4.1研究内容..................................................................................................................................61.4.2研究方法..................................................................................................................................71.5研究技术路线图.............................................................................................................................82相关概念与理论基础............................................................................................................................92.1相关概念........................................................................................................................................92.1.1审计收费..................................................................................................................................92.1.2异常审计收费..........................................................................................................................92.1.3审计质量................................................................................................................................102.2理论基础.......................................................................................................................................112.2.1委托代理理论.........................................................................................................................112.2.2经济人假设理论....................................................................................................................122.2.3成本收益理论........................................................................................................................122.2.4舞弊三角形理论....................................................................................................................133异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的理论分析..............................................................143.1异常审计收费形成的机理分析...................................................................................................143.1.1审计服务的需求者与购买者不对等是形成的基础.............................................................143.1.2审计市场环境是形成的条件.................................................................................................153.2正向和负向异常审计收费的形成分析.......................................................................................153.2.1正向异常审计收费的形成分析.............................................................................................153.2.2负向异常审计收费的形成分析..............................................................................................163.3异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响分析...............................................................173.3.1正向异常审计收费对审计质量的影响分析.........................................................................17I 3.3.2负向异常审计收费对审计质量的影响分析..........................................................................184异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的实证设计..............................................................204.1研究假设......................................................................................................................................204.2变量选取......................................................................................................................................204.2.1被解释变量............................................................................................................................204.2.2解释变量................................................................................................................................204.2.3控制变量选取........................................................................................................................214.3模型构建......................................................................................................................................214.3.1审计质量的度量....................................................................................................................214.3.2异常审计收费的度量............................................................................................................224.3.3假设命题的检验模型............................................................................................................244.3.4数据来源................................................................................................................................245异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的实证分析..............................................................265.1变量的描述性统计分析...............................................................................................................265.2Person相关性分析........................................................................................................................275.3多元线性回归分析........................................................................................................................295.3.1多元线性回归检验................................................................................................................295.3.2多元线性回归结果分析........................................................................................................316规范会计师事务所审计收费的建议...................................................................................................336.1制定执行审计收费定价标准.......................................................................................................336.2有效抑制正向异常审计收费的形成...........................................................................................336.3合理保持对负向异常审计收费的关注.......................................................................................347结论......................................................................................................................................................35致谢.........................................................................................................................................................36参考文献.................................................................................................................................................37攻读硕士学位期间发表的学术论文......................................................................................................40II CONTENTSAbstractinChinese...................................................................................................................................IAbstractinEnglish................................................................................................................................III1Introduction...........................................................................................................................................11.1Background......................................................................................................................................11.2Purposeandmeaning.......................................................................................................................11.2.1Purpose......................................................................................................................................11.2.2Significance...............................................................................................................................21.3Domesticandinternationalresearchliteraturereview.....................................................................21.3.1Foreignliteraturereview............................................................................................................21.3.2Domesticliteraturereviewstudy...............................................................................................41.3.3Reviewoftheresearchliteratureabroad....................................................................................61.4Themaincontentandresearchmethods..........................................................................................61.4.1Themaincontentofthestudy....................................................................................................61.4.2Themainresearchmethods.......................................................................................................71.5ResearchonTechnologyRoadmap..................................................................................................82Therelevantconceptsandtheoreticalbasis........................................................................................92.1Relatedconcepts..............................................................................................................................92.1.1AuditFees..................................................................................................................................92.1.2AbnormalAuditFees.................................................................................................................92.1.3AuditQuality...........................................................................................................................102.2Theoreticalbasics............................................................................................................................112.2.1Principal-agenttheory...............................................................................................................112.2.2Economic-manhypothesistheory............................................................................................122.2.3Costincometheory..................................................................................................................122.2.4Fraud-triangletheory...............................................................................................................133ThemechanismanalysisfortheimpactofAbnormalauditfeesonCPAauditquality.................143.1PricingmechanismofCPAabnormalauditfees............................................................................143.1.1Thelackofdemandforauditservicesandpurchasersisthebasisfortheformation..............143.1.2Auditingthemarketenvironmentistheconditionofformation..............................................153.2Analysisoftheformationofauditfeesforhighandlowanomalies..............................................153.2.1FormationofhighExceptionAuditCharges...........................................................................153.2.2FormationoflowExceptionAuditCharges............................................................................163.3TheimpactanalysisofabnormalauditfeesonCPAauditquality.................................................173.3.1TheimpactanalysisofhighabnormalauditfeesonCPAauditquality...................................173.3.2TheimpactanalysisoflowabnormalauditfeesonCPAauditquality....................................184TheempiricaldesignfortheimpactofabnormalauditfeesonCPAauditquality.......................20III 4.1Hypothesis.....................................................................................................................................204.2IndexDesign..................................................................................................................................204.2.1Explainedvariablemeasure.....................................................................................................204.2.2Plainedvariablemeasure.........................................................................................................204.2.3Controlvariablemeasure.........................................................................................................214.3BuildMode....................................................................................................................................214.3.1Explainedvariablemeasure.....................................................................................................214.3.2Explainedvariablemeasure.....................................................................................................224.3.3Explainedvariablemeasure.....................................................................................................244.3.4Sampleselectionanddatasources...........................................................................................245TheempiricalAnalysisfortheimpactofAbnormalauditfeesonCPAauditquality..................265.1DescriptiveStatisticsVariables......................................................................................................265.2Personcorrelationanalysis............................................................................................................275.3Multiplelinearregressionanalysis................................................................................................295.3.1Multiplelinearregressiontest..................................................................................................295.3.2Multiplelinearregressionresults.............................................................................................316SuggeststoImprovetheCPAauditquality......................................................................................336.1Developmentofpricingstandardsfortheimplementationofauditfees.......................................336.2Effectivelysuppresstheformationofpositiveanomalyauditfees................................................336.3Reasonabletokeepthenegativeauditfeeschargedconcern.........................................................347Conclusions..........................................................................................................................................35Acknowledgements................................................................................................................................36References...............................................................................................................................................37PaperspublishedintheperiodofPh.M.education...........................................................................40IV 摘要在经济市场中基于委托代理理论，注册会计师第三方审计制度的作用越来越不容忽视，审计制度对于加强被审计单位财务信息的真实性、完善信息披露制度、保障市场经济运行的公正和公平和促进市场经济的健康发展都有十分关键的推动作用。但是，随着我国不断浮现出的审计失败事件反映出我国注册会计师审计质量存在很大的缺陷。在审计质量的影响因素中“异常审计收费”逐渐引起学者们的注意，近几年相关文献有所增多成为研究热点。为了监督企业的经营以保护利益相关者的权益，同时为了激励注册会计师能够提供有效的监督服务，审计收费制定的合理性就成为根源问题。异常审计收费在相关的研究领域凸显出来主要由于下列理由：一方面是在审计制度方面，公司决策者在审计报告不利于满足自身利益时高价购买审计意见进行财务舞弊，造成审计失实，审计质量下降；另一方面，面对日趋激烈的行业内竞争，审计收费偏低已是普遍的趋势，为了弥补低审计收费带来的损失，注册会计师和会计师事务所减少了应有的审计程序以节省审计时间和人力成本的投入，影响审计质量。因而本文的研究重点是异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响。本文以委托代理理论、经济人假设理论和成本收益理论等为分析基础，提出三条假设，以2013年至2015年A股上市公司的财务数据为样本进行系统地实证分析研究。本文实证部分主要有两点，一是运用多元回归模型的方法，分析异常审计收费对审计质量的的影响情况，其中关于异常审计收费既对整体进行实证分析，也对其子样本分别进行分析；二是根据实证结论提出规范审计收费的建议。研究结果表明：对于全体财务样本数据（数据取绝对值），异常审计收费与审计质量存在负相关关系且关系显著；但是，在考虑异常审计收费方向的情况下，正向异常审计收费与审计质量呈负相关且关系显著，而负向异常审计收费对审计质量不产生显著影响，说明其不损害审计质量。因此，本文站在会计师事务所的角度提出会计师事务所应利用审计定价模型规范审计收费定价标准、有效抑制正向异常审计收费的形成和合理保持对负向异常审计收费的关注程度等建议，以达到规范会计师事务所审计收费进而提高被审计单位审计质量的目的。关键词：正向异常审计收费；负向异常审计收费；审计质量I ResearchontheImpactoftheAbnormalAuditFeesonCPAAuditQualityAbstractIntheeconomicmarket,basedontheprincipal-agenttheory,theroleoftheCPA'sthird-partyauditsystemcannotbeignored.Theauditsystemisaimedatstrengtheningtheauthenticityofthefinancialinformationoftheauditedentity,improvingtheinformationdisclosuresystem,ensuringthefairnessandfairnessofthemarketeconomy,Promotethehealthydevelopmentofthemarketeconomyhasaverycriticalroleinpromoting.However,withthefailureofChina'semergingauditfailurereflectsthequalityofChina'sCPAauditthereisabigflaw.Intheinfluentialfactorsofauditquality,"abnormalauditfees"graduallyattractedtheattentionofscholars,inrecentyears,therelevantliteraturehasbecomearesearchhotspot.Inordertomonitorthebusinessoftheenterprisetoprotecttheinterestsofstakeholders,andinordertoencouragecertifiedpublicaccountantstoprovideeffectivesupervisionservices,auditfeestodeveloptherationalityoftheproblem.Abnormalauditfeesarehighlightedintherelevantresearchareasmainlyduetothefollowingreasons:Ontheonehand,intheauditsystem,corporatedecision-makersintheauditreportisnotconducivetomeettheirowninterestswhenthehighpurchaseofauditopinionsforfinancialfraud,resultinginauditfailure;Ontheotherhand,inthefaceofincreasinglyfiercecompetitionintheindustry,lowauditfeesisageneraltrend,inordertomakeupforthelossoflowauditfees,certifiedpublicaccountantsandaccountingfirmstoreducetheproperauditprocedurestosavetheauditTimeandlaborcosts,affectingthequalityoftheaudit.Therefore,thefocusofthispaperistheimpactofabnormalauditfeesontheauditqualityoflistedcompaniesinChina.Basedontheprincipal-agenttheory,thetheoryofeconomicmansuppositionandcost-benefittheoryasthefoundationofanalysis,putforwardthreehypotheses,in2013-2015a-sharelistedcompaniesassamplestocarryonthesystematicempiricalanalysisoffinancialdata.Inthispaper,theempiricalpartmainlyhastwopoints,oneisusingthemethodofmultipleregressionmodel,analyzedtheinfluenceoftheabnormalauditfeesonauditquality,whichmakesanempiricalanalysisontheabnormalauditfeesforboththeoverall,andalsoanalyzesitssamplerespectively;Second,theproposalofregulatingauditfeesisputforwardbasedontheempiricalconclusion.Theresultsshowthatthereisanegativecorrelationbetweentheabnormalauditfeesandtheauditqualityforallthefinancialsampledata(theabsolutevalueofthedataistaken).However,inthecaseofconsideringthedirectionoftheabnormalauditfees,theabnormalauditfeesandtheauditqualityNegativecorrelationandsignificantrelationship,andnegativeabnormalauditfeesontheauditqualitydoesnothaveasignificantimpact,indicatingthatitdoesnotdamagethequalityoftheaudit.Therefore,thispaperpointsoutthattheaccountingfirmshouldusetheauditpricingIII modeltostandardizetheauditpricingstandard,effectivelycurbtheformationofpositiveabnormalauditfeesandreasonablymaintainthedegreeofattentiontonegativeabnormalauditfees,Toachievethepurposeofstandardizingtheauditfeesoftheaccountingfirmsandimprovingtheauditqualityoftheauditedunits.Keywords:HighAuditFees;LowAuditFees;AuditQualityCandidate:KangLiningSpecialty:AccountingSupervisor:Prof.ShiYuanIV 1引言1.1研究背景在经济市场中，注册会计师第三方审计制度的作用越来越不容忽视，审计制度对于加强被审计单位财务信息的真实性、完善信息披露制度和保障市场经济制度的公正和公平，促进市场经济的健康发展都有十分关键的推动作用。但在实际的应用和制度中还存在许多有待完善的地方，尤其是关于审计服务质量还有进一步提高的空间，使注册会计师的监督作用得以充分的发挥。在影响审计质量的因素中，异常审计收费逐渐引起学者们的关注，在审计质量的研究中发现，异常审计收费与审计质量密切相关。为了规范审计收费、打击低价恶性竞争、提高和保障审计质量，在以往政府指导审计定价措施的基础上，2010年1月国家发展改革委员会和财政部发布《会计师事务所服务收费管理办法》以下简称《办法》，规定了定价制度的政策性指标，并强调进一步完善最低限价标准，这标志着我国审计市场价格管制的进一步强化。同时，为了推动《办法》的贯彻落实，财政部于2011年9月发布《关于进一步落实<会计师事务所服务收费管理办法>》的通知，中国注册会计师协会于2012年2月发布《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》以下简称《通知》。市场经济条件下，审计收费是审计制度的重要环节，是保证审计工作正常开展，审计制度正常实施的必要经济条件，也是确保市场经济正常运行的要素之一。审计收费作为调节审计质量的重要条件之一，恰当的审计收费和有效地审计收费制度可以保障审计质量的提高，促进审计制度的发展，进而保障市场的良性发展。相反审计收费环节出现问题，也会影响到整个审计的质量和审计制度的运行，而审计制度的失效则会严重影响市场运行的公平性和公正性。审计报告是反映市场经济运行状况的晴雨表，关系到所有利益相关者的利益，不可以完全按照市场经济的运行模式，片面的追求利润的最大化。如何保证审计披露信息的质量和如何避免审计信息受到不良的影响，成为业界关注的焦点。因此，深入研究异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响对于提高审计质量和完善审计定价制度有重要的推动作用。1.2研究目的和意义1.2.1研究目的本文的研究是为规范会计师事务所异常审计收费行为、提高被审计单位审计质量提供理论参考和经验证据。通过理论分析，在审计制度和审计收费参与者的基础上找出异常审计收费形成的可能原因，证明其在我国当前的市场体制下存在是有理论上的可能性。并且，依据委托代理理论、经济人假设理论、成本收益理论和舞弊三角形理论分别从正向异常审计收费和负向异常审计收费两个角度分析对审计质量的影响。通过实证研究，分析国内3年A股上市公司的财务数据，从而论证异常审计收费对审计质量的影响。最终，以理论分析和实验论证为基础，提出改善异常审计收费现象、规范事务所收费行为的相应建议，最终可以对上市1 公司财务报表审计意见的质量提供保障。1.2.2研究意义1.2.2.1理论意义本文对异常审计收费的形成机理进行了简要的分析，证实了异常审计收费在我国当前的审计市场环境下存在的理论上的可能性，同时分析正向和负向异常审计收费的形成以及二者对审计质量影响，这为研究异常审计收费相关方面提供了新的思路。目前我国关于审计质量影响因素的研究中对于异常审计收费因素深入研究的较少且不成体系，同时，我国近几年来资本市场的经济形势波动比较大，面对千变万化的资本市场本文选取最近连续3年的财务数据进行研究，本文是完善相关研究的一个有益尝试。1.2.2.2现实意义首先，在实际的审计工作中为会计师事务所确定审计收费提供了一定的参考，可以着重关注是否产生异常审计收费，尤其是正向的异常审计收费，使会计师事务所尽量避免此种情况的发生。其次，可以为相关监管部门监督会计师事务所审计收费提供一定的参考，基于文章中的研究结论，正向的审计收费异常现象应在监管上更加严格，提高监管渠道的合理性，防范相关因素（如经济和谋、审计意见购买等）对审计质量产生影响。同时，本文的研究也为规范审计收费提供了实证数据，财务信息的使用者在判断审计工作质量的时候，也可以把审计收费是否异常作为一种参考指标。1.3国内外研究文献综述1.3.1国外研究文献综述（1）审计收费的影响因素研究Simunic（1980）对最初的审计定价研究奠定了基础，他经过分析发现能够非常显著地影响审计收费的因素是企业规模，同时他还提出了审计收费模型的构建标准[1]，这一研究为以后其他学者的分析奠定了理论基础。后来，很多学者利用Simunic模型的基本框架但没有改变该模型实质的基础上从地域位置、时间长短和行业竞争等多种情况分析影响审计收费的因素。如Baker（1981）等、Francis（1984）利用Simunic模型并在其基础上做出细微的修正，以分析企业经营复杂性与企业规模对会计师事务所审计定价产生的影响情况，然后利用实证验证假设并得出与预期假设一样的分析结果，即各因素与审计收费存在显著地正向关系[2][3]。随后，Francis和Stokes（1986）在前人基础上进一步分析发现，企业规模并没有能够显著影响事务所对收费的定价[4]。会计师事务所对审计风险的评估显然是受到所评估企业本身所影响的，尤其是企业的经营，而且企业被监管的风险越大则注册会计师承担诉讼和声誉损失的概率越高。因此，注册会计师需要实施经营风险基础审计以识别风险并采取防范措施以控制审计风险，这已成为目前审计行业中的一个重要战略目标，同时为了保证会计师事务所的利益需按照所承受的风险2 情况制定合理的审计收费。外国学者O'Keefe（1994）等和Bell（2001）等发现，被审计单位的经营风险会显著地影响业务处理中审计师的数量和质量，进而影响审计收费[5][6]。而且Timothy等研究发现被审计单位经营战略和管理目标出现问题也会引发企业的财务危机，或企业因此而发生财务舞弊的概率会提高，致使审计师需要改变审计测试的范围以控制风险变大，因此会影响到审计收费[7]。（2）审计质量衡量指标的研究DeAngelo(1981)提出可采用提供审计服务的会计师事务所的规模来衡量其审计质量的高低，DeAngelo认为出现审计质量问题会严重影响事务所的声誉和威信，使其未来丧失更多的收益，而大规模的事务所往往更看重其声誉，具备提供高质量审计的经济动因[8]。Watts&Zimmmerman（1983）提出以注册会计师声誉作为审计质量的衡量标准，其认为在提供审计服务的过程中注册会计师的声誉是区分审计市场中不同服务者的有效特征[9]。Ferdin等（2013）建模预测了注册会计师发表非标准审计意见的概率及审计报告的激进性，证实了可以利用审计报告激进性与审计质量间的负相关关系判断审计质量的高低，并将其命名为审计报告激进法[10]。Chan&Wu(2011)利用中国财务数据作为研究样本，研究结果发现，会计师事务所进行合并以后，其出具非标准审计意见的概率大大提升，这说明大规模的事务所在被审计单位面前能更好的维护自己的地位，审计质量更有保障，因此会计师事务所的规模大小可以用来衡量审计质量[11]。（3）异常审计收费与审计质量关系研究Kinney（2002）研究指出被审计单位接受会计师事务所为其提供的服务后，向注册会计师支付审计费用，自此二者之间产生了经济关系。随着被审计单位支付的审计费用增高，注册会计师对其经济产生依赖性越强。因此，对上市公司管理层盈余操纵的容忍度提高，影响审计质量[12]。Johnson（2002）、Krishnanetal(2005)也得出类似结论，前者通过实证研究指出当注册会计师接受异常高的审计收费时，其允许被审计单位管理层违反会计政策的机率增加，允许被审计公司进行盈余操控等不合理行为，并且加大了审计意见购买的机率[13]；后者Krishnanetal经研究指出随着异常审计收费的逐渐增高盈余反应系数有降低的趋势（被审计单位盈余管理程度变高）[14]。Hoitashetal(2007)的研究最先将异常审计收费做了正向和负向的区分，并对Jones模型进行修正后对可操控应计利润进行计算。实证结论得出正向的异常审计收费与盈余调整程度呈正向关系且关系显著，即偏高的异常审计收费损害审计质量[15]。自Hoitashetal的研究之后，更多的国外学者在研究二者关系时偏向于将异常审计费用进行正向和负向的划分。Hribar（2014）研究时进行改进，同时选取财务舞弊发生概率和财务重述发生概率两个指标对审计质量进行衡量，结果发现正向的异常审计收费与替代变量之间存在显著的正向关系[16]。在Hribar之前学者Choietal(2010)、Asthana（2012）也分别选取了不同的角度对二者之间关系进行实证研究，都得出了类似的结论，即高的异常审计收费对审计质量有不同程度的损害[17][18]。不同于上述观点，Francis&Krisnan（1999）和Francis&Michas（2013）研究观点认为审计收费越高，表明注册会计师投入的审计时间、审计成本、设计的审计程序等越多，这有助于注册会计师降低被审计单位进行盈余操纵的可能性[19][20]。Higgs&Skantz（2006）利用会计盈余反应系数来衡量资本市场上投资者所感知的审计质量，实证结果显示会计盈余反应系数与异常审计费用正相关，这说明投资者认为获取正向异常审计费用的注册会计师所提供的3 审计服务的质量较高[21]。Mitraetal(2009)发现异常审计收费与审计质量存在正相关关系，由此得出结论：会计师事务所收取的费用越高，证明其预算和实际投入的时间、精力、人员等越多，做的审计程序更加全面系统，审计质量自然很高，认为被审计单位支付正向的异常审计费用后，其财务报表盈余管理重述概率变低，这说明注册会计师进行了更多的审计投入，遏制了财务舞弊或会计差错的发生的可能性[22]。Higgs等（2006）认为与正向的异常审计收费相反，较低的审计收费则有可能表明注册会计师并未尽职尽责；或采用了低价竞争揽客竞争策略，为了在与其他会计师事务所竞争时获取低成本优势；或省略了必要的不可替代的成本较高的实质性审计程序，为了减少审计成本，审计质量必然受到影响。1.3.2国内研究文献综述（1）审计收费的影响因素研究王杭军（1999）指出国内对会计师事务所的收费分析相对于国外要晚一些，原因是因为中国的审计定价制度比较落后[23]，而且由于审计行业中的日益竞争导致审计市场上出现非常明显的价格差距，致使审计服务缺乏独立性和有效性。廖洪，白华（2001）在前学者的研究基础上将审计收费的构成进行了总结分析：他们认为包含成本、损失和利润三个部分，其中审计过程中投入的资源成本和注册会计师因未来审计结果可能承担声誉或诉讼损失是影响会计师事务所制定收费的关键因素[24]。国内学者对审计收费的研究正式开始于2001年监管机构颁布要求企业披露支付给会计师事务所的审计服务费用后。刘斌等（2003）以Simunic的模型为基础，以经过处理后的2001年数据分析企业资产规模、业务难度、被审计单位地域位置等对审计收费影响，最终的结果发现其对审计收费均存在显著地影响关系[25]。而伍利娜（2003）研究却没有发现业务复杂性能够明显地影响审计收费[26]。喻凯、邱从龙（2009）在研究影响审计收费因素时，选取的指标十分全面，研究结论得出两种结果：对审计收费有显著的影响，包括上市公司所在地理位置、被审计单位独立董事数量、执行审计服务的会计师事务所规模、流动比率、审计业务复杂性等等；对审计收费无影响，包括公司长期负债和应收账款分别与总资产的比值[27]。吴丽君（2011）通过实证分析发现财务重大错报风险较高的企业能够增加注册会计师对该被审计单位的服务收费[28]，因为发生经营风险和财务风险的企业，会受到法律监管部门的调查与处罚，同时还会影响企业的持续经营，因此注册会计师将会投入更充分的的人力、物力、财力以出具恰当的意见报告，进而影响会计师事务所的收费。（2）审计质量衡量指标的相关文献徐浩萍(2004)认为，注册会计师能够在一定程度上鉴别管理层盈余管理的程度，并将其反映在审计意见中，并且审计质量也会受到盈余管理手段的影响，因此提出以会计盈余管理程度衡量审计质量[29]。漆江娜等（2004）选取了2002年全年的财务数据作为实证研究样本，结论指出“四大”会计师事务所的审计收费标准明显高于我国的会计师事务所收费水平，同时，经“四大”审计的单位可操控性应计利润比国内事务所低，表明审计收费越高审计质量越好，可用审计收费指标代表审计质量[30]。王泽霞、谢冰(2010)选取了1998年至2008年十年间因舞弊行为被揭露而受到证监会处罚的上市公司为样本进行实证研究发现，不同规模的事务所所出具的审计意见与揭露管理舞弊间不存在显著差别，但是上市公司的舞弊行为及盈4 余管理程度与注册会计师出具非标意见的可能性正相关，说明审计意见类型可以作为衡量审计质量的替代指标[31]。宋衍蘅、肖星（2012）研究结论：会计师事务所提供审计服务的质量与所受监管环境密切相关，如果其所处的监管环境严格那其就认真执行审计工作，提供高质量的审计。否则，注册会计师就会放松职业谨慎，影响审计质量的水平，因此，法治监管水平对保证高质量的审计十分关键[32]。（3）异常审计收费与审计质量关系研究段特奇、陆静等（2013）选取2006-2010年连续五年上市公司财务数据进行研究，结论指出异常审计收费与操控性应计利润的绝对值显著的正相关，该审计质量的衡量指标越大代表审计质量越差，因此说明异常审计收费损害审计质量[33]。方军雄、洪剑峭（2008）对异常审计收费与我国上市公司不利审计意见的改善情况的关系进行了研究，不利意见的改善可以代表审计质量，结果得出：注册会计师异常审计收费越高被审计单位越有可能改善审计意见。但是与预期不同的结果是，国内本土会计师事务所相较于外资会计师事务所在面对高的审计收费时更能抵制经济诱惑，不随意更改上市公司审计意见[34]。赵国宇（2010）从证券监管机构处罚公告中选择了2002-2008年共19个合谋公司的样本，并以1:3的比例选取正常公司样本57个作为控制样本，构成样本总体进行实证研究，结论得出合谋的会计师事务所存在异常审计收费行为[35]。陈炜煜、王娟娟等（2012）和陈华飞（2013）均对异常审计收费与审计意见购买进行研究，前者认为当被审计单位前N年存在非标准审计意见的财务报表时，审计收费的变化和审计意见购买之间存在显著关系，审计收费数额越大被审计单位审计意见购买的动机越强，同样的，审计收费降低也表明了审计意见购买动机，原因是当被审计单位没有达到购买意见目的时，会蓄意降低会计师事务所的经济收入恶意的压低审计费用的支付[36]；后者则认为高的异常审计收费具有审计意见购买的嫌疑[37]。韩丽荣、高瑜彬等（2015）选取2008-2013年数据对二者关系进行研究，研究者认为审计质量很难衡量，利用单独指标对审计质量进行衡量增加了审计质量结果的不确定性，所以同时选取可控利润和非标准审计意见两指标对审计质量进行衡量，这样则增加了衡量结果的稳定性，研究结论指出异常审计收费对审计质量有损害[38]。张荣静（2016）指出异常审计收费会影响到审计质量，正向的异常审计收费使会计师事务所在利益的引诱下，对被审计单位各方面放松要求，使审计独立性受到破坏[39]。张荣静的研究对异常审计收费分了方向，结论指出负向异常审计收费也会损害审计质量，原因是当审计收费过于低时，会计师事务所很多预计的审计程序都得不到实施，为了尽量压低成本支出会计师事务所不得不减少实施实质性程序、减少样本容量，以节约人力和物力的投入成本，缩短执行审计工作的时间，从而直接损害审计质量。郭莉莉、陈利军（2012）选取A股上市公司4年的财务数据进行实证研究，研究表明偏低的审计收费会增加被审计单位日后财务报表重述的可能性，财务报表的重述无疑是说明了被审计单位审计质量存在缺陷，审计质量低[40]。除此之外还有一部分学者研究结论不同于上述两方面，该部分学者认为低的审计收费并不一定降低审计质量，也不存在直接的影响关系。石恒贵（2014）对审计收费的偏离程度进行界定，研究结果发现，审计收费正向、负向浮动20%后会对审计质量产生严重影响，即审计收费偏离20%以内对审计质量的影响不明显[41]。郭颖文（2014）调整研究视角，对审计任期、异常审计费用和审计意见之间的关系进行实证研究，结论说明前期低的审计收费主要因5 为事务所经营策略存在低价揽客现象，以获取足够的市场份额，随着对被审计单位的了解成本投入逐渐变少，此时与其他事务所相比存在明显的竞争优势，事务所能够借机取得更高的利润[42]。换言之，审计质量并没有直接受到异常审计收费的影响，只是在不同时期面对不同的经济形势做出的经营策略的转变。1.3.3国内外研究文献评述总结以上相关研究分析发现，国外学者在影响审计收费的因素方面还没有达成一致意见，例如，被审计单位的经营风险、注册会计师的审计任期等因素与审计收费之间的影响分析，因各学者的研究方法和样本数据不同其最后得出不同的结论。国内学者对审计收费的影响因素分析考虑的更加全面，例如：有关会计事务所被审计单位地理位置、被审计单位的独立董事数量等。虽然各学者对审计收费的影响因素考虑角度不同，但是被审计单位的资产规模和业务复杂程度已经作为两个被普遍认可的关键因素，认为其是影响审计收费的重要因素，本文在实证阶段运用审计定价模型计量审计收费时会综合考虑各影响因素，以提高审计收费计量的准确性与全面性。关于审计质量的衡量指标国外学者意见比较分散，国内学者意见相对集中于可操控性应计利润的绝对值，本文将会采取该指标对审计质量进行衡量，对于具体的衡量公式将会在本文第四章中进行说明。关于“异常审计收费对审计质量影响”的研究国内外学者得出的结论差异很大，总结来说学者们的观点分为正向和负向的异常审计收费对审计质量有损害影响、正向异常审计收费提高审计质量和正向和负向的异常审计收费与审计质量不存在显著的相关关系三种观点。出现不同的结果可能与各国的法律制度、资本市场完善程度、作者选取的数据和研究角度不同有关。通过对相关研究的分析还可以发现，国内外学者对于异常审计收费的形成机理的相关分析非常少见，大家都没有能从其形成机理的角度对异常审计收费进行分析。因此，本文试图对异常审计收费的形成机理进行简要分析，在机理简析的基础上分析正向和负向异常审计收费对审计质量的影响，最终认为规范会计师事务所审计收费、管控异常审计收费情形对审计质量的改善有促进作用。1.4研究内容与方法1.4.1研究内容为了完成本文的研究，首先，对国内外文献资料进行了梳理，对相关理论进行了研究，以委托代理理论、成本收益理论等为基础分析异常审计收费对审计质量的影响。其次，研究异常审计收费形成的机理，说明了异常审计收费在我国当前的市场环境下存在的理论上的可能性。最后，构建实证回归模型，通过研究中国A股上市公司2013至2015三年相关财务数据，使用有效的统计和计量方法，完成实证研究。本文力求通过相关研究，深化有关异常审计收费对审计质量影响的进一步研究，同时为规范会计师事务所定价机制、提升被审计单位审计质量方面提供借鉴思路。本论文分为七部分：第一部分：引言。目的在于阐述本文的写作动机，提出了研究背景、目的和意义，对国6 内外相关研究文献进行总结。国内外文献研究现状主要从审计收费的影响因素、审计质量的衡量指标和异常审计收费与审计质量的关系三方面进行梳理分析。第二部分：相关概念及理论介绍。相关概念包括审计收费的组成、异常审计收费的确定和审计质量的界定，相关理论基础为委托代理理论、成本收益理论等，对理论基础进行简单介绍并说明理论如何运用于本文的研究中。第三部分：主要进行理论分析。首先对异常审计收费的形成机理进行分析，具体包括两方面的条件支持，然后分别对正向异常审计收费和负向异常审计收费的形成进行细致说明，最后分别分析正向和负向异常审计收费对审计质量影响。第四部分：实证研究设计与假设的提出。介绍选取的样本，构建模型，提出本文的三个假设。第五部分：根据实证结果分析得出研究结论，并对结论形成的原因进行剖析。第六部分：结合第五部分的实证研究结果，为规范会计师事务所审计收费定价机制、规避异常审计收费等行为提出合理化的建议。第七部分：结论。1.4.2研究方法（1）文献研究法阅读大量在该领域已有建树的专家和学者相关学术著作后，了解和掌握相关的研究资料和研究动态。在整个研究中，文献分析法在整篇论文中得到了充分的应用，从论文的选题、论文逻辑结构的形成以及最后撰写等环节都使用了此方法。通过网络检索、对相关图书和专业书刊的查询等方式对异常审计收费对审计质量的影响的资料进行收集、整理、分析、比较，充分了解研究的最新成果和相关研究动态并进行总结归纳，为本研究提供基础。（2）实证研究法根据本文的研究主旨确定研究对象，划分出解释变量与被解释变量。提出本文的假设，为了验证假设对应建立相应的回归模型。首先，通过EXCEL软件对样本2013-2015年的数据进行整理，整理之后运用SPSS对数据进行描述性统计分析。其次，在做回归之前，检验重要的研究变量要素及其相关关系，以确定是否存在多重共线性，进而对变量进行筛选等处理。最后，用多元回归分析法检验模型的显著性。（3）定性研究与定量研究相结合拟通过查阅巨潮资讯网站和国泰安数据库收集大量数据，并规定因变量、自变量要素，用以确定各个要素之间的因果关系。为论证异常审计收费影响审计质量的程度，弥补描述性统计的不足，根据国内外的研究经验、结论及资本市场发展趋势，结合实证研究的结果针对可能存在的问题，提出规范会计师事务所审计收费行为的建议。7 1.5研究技术路线图图1-1研究技术路线图Fig.1-1ResearchonTechnologyRoadmap8 2相关概念与理论基础2.1相关概念2.1.1审计收费Simunic[1]在审计收费研究中，将审计收费分为三个组成部分：第一部分是审计产品的成本，这里的成本包括时间成本、人力成本和资金成本等所有需要投入的可计算成本，当然审计单位规模的大小和审计过程的复杂性人也影响到了成本的投入，也要计算在内，其中被审计单位的总资产规模越大所涉及的经营业务范围就越大，其业务的性质也越复杂，因此对企业经营风险与财务风险的审计判断以此为依据也会相应变化，进而导致报表可能存在重大错报，为了将审计风险管控在适当的水平内，注册会计师和会计师事务所的工作成本要求就会随着要求的准确性的提高而相应的增加成本的投入；二是会计师和事务所因审计责任而产生的风险损失，例如承担诉讼的风险和损失以及和对信誉的损害，会计师事务所在接受被审计单位的委托而完成审计服务后，可能会承担一定的法律责任，即在一定的条件下事务所可能会面临被利益相关者起诉的风险，因此会计师事务会在确定审计收费时将这部分预期损失考虑进去；三是会计师事务所所获得的收益，获得超过成本的盈利部分。审计收费审计成本预期损失正常利润包括执行必要的包括诉讼损失和审计程序所耗费会计事务所的正恢复声誉的潜在的人力、物力、常利润成本财力等资源成本图2-1审计收费的三个组成部分关系图Fig.2-1Diagramofthethreecomponentsoftheauditcost如上图所示，本文采用Simunic对审计收费研究中所划分的审计收费组成的部分，在接下来的分析中，将审计成本、预期损失和正常利润组成的审计收费称为“会计师事务所的正常审计收费”。2.1.2异常审计收费异常性的揭示，离不开对正常性标准的界定，即首先确定正常标准的阈限并以之确定非9 正常的标准，统计的标准因其的准确性和可控性作为依据可以作为科学的标准，是指通过统计、测量等科学方法确立正常性标准揭示异常性，本文在区分正常审计收费与异常审计收费采用统计方法。简而言之，实际收取的审计费用偏离了正常应有的审计收费即产生异常审计收费。涉及正常审计收费与异常审计收费的区分，结合宗久舒，叶陈杰[43]、周小愈[44]等学者的研究，本文主要集中介绍以下两种方法。首先运用最为普遍的是审计定价模型法：此方法指出运用审计定价模型LnFEE=α+∑βiXi+μt。其中，FEE表示正常符合实际应有的审计收费；α为常数项；Xi指影响审计收费确定的各主要因素；βi为各影响因素对应的回归系数，这是通过数据求出的；μt则为残差项。先利用数据代入模型求出回归系数，得到方程之后将被审计单位数据依次代入求出结果，正常审计收费数值是通过回归分析所得到的，而实际审计收费与拟合数值之差为异常审计收费。本文根据喻凯、邱从龙（2009）[27]、李希金（2014）[45]和王晓丹（2014）[46]的研究选取如下因素作为审计定价模型的解释变量，包括：被审计单位总资产、纳入公司合并的子公司数量的算术平方根、流动资产与总资产之比、财务杠杆、流动比率、存货和应收账款占总资产之比、资产收益率、是否发生亏损、事务所声誉、财务报表的审计意见和年度内会计师事务所的更换。由上文可知审计收费由三部分组成，即审计成本、预期损失和正常利润，上述影响因素中被审计单位总资产、纳入公司合并的子公司数量的算术平方根和存货和应收账款占总资产之比等因素代表被审计单位的业务复杂程度，影响审计成本；流动比率、是否发生亏损和资产收益率等因素表明被审计单位的经营风险，影响预期损失；相关研究表明事务所声誉会影响审计收费的收取。本文全面考虑各方面因素选取上述指标进行审计定价的回归分析，具体的影响会在文章第四部分讲述。第二种方法本文称为“差额比较法”：将基期（如前一期）的实际审计收费认定为正常审计收费，而目标期（当期）确定的实际审计费收费若与基期审计费用出现不一致，则认为目标期审计费用存在异常现象，最后，目标期审计收费与基期审计收费之间自然对数差的绝对值为异常审计收费。异常审计收费分为两类：正向异常审计收费和负向异常审计收费。一种情况是实际审计收费高于正常审计收费，实际收费与正常收费的算数差为正向审计收费；另一种情况是实际审计收费小于正常审计收费，正常审计收费与实际审计收费的算数差为负向审计收费。本文在实证研究部分将采用第一种方法即审计定价模型方法对异常审计收费进行计量。2.1.3审计质量注册会计师审计也被称为社会审计、独立审计，这样有利于与企业自身的内部审计进行区分，是被审计单位所有权和经营权分离的产物。注册会计师依照规则接受委托、有偿为委托方提供审计服务，按照独立审计准则的规定对被审计单位内部虚假的财务信息进行全面系统的检查，评价被审计单位的管理层受托责任履行的状态，最终，注册会计师基于其对被审计单位的全面了解，对被审计单位的财务情况进行披露。无论是注册会计师审计还是企业内部审计的审计质量都是对审计工作过程和结果的综合评价，因此可以理解为审计质量是审计工作过程质量和审计结果质量的结合。DeAngelo(1981)将审计质量定义为注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中注册会计师发现违约行为的概率取决于其专业胜任能力，而注册会计师报告10 违约行为的概率取决于其独立性[8]。注册会计师对被审计单位执行审计工作最终出具的审计报告是本文主要研究的审计质量，该审质量为综合质量其中包括审计过程和审计结果，具体而言包括制定审计计划、进行初步业务活动、了解被审计单位整体经营环境、收集审计证据、作出各种职业判断等，直至注册会计师完成审计工作出具审计报告。针对本文的研究内容与研究想法，DeAngelo关于审计质量的定义与本文相契合，因此，本文将采用DeAngelo的定义。2.2理论基础2.2.1委托代理理论美国学者伯利和米恩斯在20世纪30年代提出委托代理理论。该理论的主要内容是对企业实行所有权和经营权的分离，该理论随着经济的发展已经成为主要的社会契约形式。财产所有人将公司的的经营权委托给代理人，并支付给代理人费用，专业的代理人能够过好的运营和利用资本，为公司带来更多的利润，但代理成本也成为公司运营的关键部分。管理者是受托一方，义务是履行好管理职责，权利是得到相应的报酬；所有者是委托一方，义务为管理者履行经营职能提供条件并且要对其制定合理的佣金支付制度，权利是评价管理者的受托责任履行状况，主要是很具管理者经营期间的经营得出结论。管理者关注其能得到的报偿，而所有者更关注于企业的价值增值情况，两方的目标并不一致。当双方存在不一致的追求时，经营者可能利用其手中的资源与权力作出违背契约的行为或者选择放慢工作效率贪图享乐，工作不作为。这些状态都不是委托者愿意看到的，短期来看影响所有者的利益，长期来看对于委托双方都没有好处，不利于经济发展。为了降低这种代理成本通常企业所有者会委托外部审计机构对企业进行监督，所以所有者通常会聘用独立的第三方——注册会计师，来对经营者的工作成果来进行评价，并支付其相应的费用。利益相关者注册会计师上市公司图2-2委托代理关系图Fig.2-2Agencyrelationshipdiagram然而，在实际工作中是管理者与注册会计师进行主要的沟通。因此，经营者可能会通过审计费用的调高来让审计人员为其粉饰财务报表。委托代理理论为本文分析的理论基础，是产生审计中介服务行为的理论支撑，正是由于公司的产权分离才产生了对独立第三方审计的需求。11 2.2.2经济人假设理论“经济人”又被称为“理性的经济人”，AdamSmith是经济学的主要创立者，由他最早提出了经济人假设。AdamSmith认为人所做的一切活动究其根本都离不开一个“利”字，人要通过自己的某些行为为自己创造经济利益，例如：人们都去参加工作，就是为了可以获得工资。他认为“自利”是人们参与任何利益活动的推动力，人们失去对利益的追求就失去了发展的动力。因此，委托契约关系中的公司管理者身为“理性经济人”也会试图的为自寻求更大的利益。所以，他们会利用各种手段进行营业利润的虚构、单位内部串通舞弊等，目的就是为了增加其自身收入。管理层为了掩盖被审计单位的财务漏洞达到其自身的利益最大化，他们会试图通过提高审计费用的支付来规避注册会计师的严格审计，以取得清洁的审计意见。同样作为理性经济人的注册会计师也可能会经不住经济利益的诱惑与选择上市公司管理者进行合谋，发表不恰当的审计意见，进而损害广大利益相关者的权益。汪猛（2009）基于“经济人假设”理论进行研究，发现上市公司的管理层进行审计意见购买多出于自身利益最大化（公司高管人员报酬与公司业绩直接挂钩）或获取配股资格等原因[47]。经济人假设理论为文中第三部分异常审计收费的形成提供理论支持，表明注册会计师可能接受被审计单位的正向异常审计收费，与被审计单位达成利益合谋。2.2.3成本收益理论成本收益理论是指行为人在作出一项决策或者执行一项活动时，以收益大于成本为基本的决策准则，换言之，如果我们作出决策执行一项活动后没有收入或者是入不敷出的话，我们就会放弃该次活动不会继续进行。任何企业的任何生产活动都是需要成本投入的，会计师事务所也包括在内，虽然事务所是中介服务机构，对于经济市场起到不可替代的监督作用，但是不能改变其自负盈亏的经营性质。审计收费的组成主要包括执行审计工作的投入成本、被审计单位的风险溢价和预期利润三部分，审计收费是会计师事务所的主要经济来源，与收入相对应其成本主要包括执行审计工作过程中的全部的人力与物力的投入以及其未来可能面对的诉讼风险需要花费的预期成本。为了持续的经营下去，会计师事务所在确定接受一项审计业务时，要仔细评估成本投入以确定审计收费。截至2016年末，我国沪深A股突破3000家上市公司、中小板和创业板上市共有1300家左右，而注册会计师共有10万人左右。审计市场明显是处于买方市场状态，会计师事务所面临激烈的竞争不得不选择低价策略。依据成本收益理论，如果会计师事务所收取了低的审计费用又要保持基本的利润水平，其不得不在执行审计工作时有所保留。注册会计师可能更多的使用询问和观察等简易的审计程序、更多的执行控制性测试、投入较少的人力或者减少工作经验丰富人员的参与数量，总之会影响到审计工作的正常标准。成本收益理论为文章第三部分理论分析提供支持，在被审计单位维持既定的利润基础上，被审计单位收取负向异常审计收费就会相应的减少工作人员或者省略一些审计程序，这都会对审计质量产生影响。12 2.2.4舞弊三角形理论舞弊三角形理论由美国学术界内部审计之父劳伦斯·B·索耶最早研究的舞弊因子学说演变而来。他认为舞弊的产生主要由三个方面的因素构成，即异常的需要、机会和合乎情理。舞弊可以理解为虚假与欺骗，舞弊的形成是人为和外部环境共同影响而成。舞弊三角形理论的精髓包含：动机、机会和解释。舞弊的动机源于被审计单位一方，被审计单位为了改善对其本身不利的审计意见，进而想办法对注册会计师进行收买。如果上市公司被出具了“非无保留意见”那就意味着企业的财务信息存在瑕疵，财务报告具有外部性特点，会对市场释放一种不利于被审计单位经营的信息，降低利益相关者对其信赖程度。实际上审计制度在很大程度上充当了上市公司信誉的保障机制，一份非标准审计报告会对被审计单位产生非常不利的影响，因而购买审计意见提高公司形象是时下普遍的财政手段。机会方面，上市公司进行审计意见购买的机会主要就是我国目前的审计人员职业道德水平普遍不高，又因为事务所之间的激烈竞争，在高额利益的诱导下注册会计师就很有可能放弃自己的执业准则帮助上市公司进行财务舞弊。从违规成本角度看，我国尚未建立起有效遏制审计舞弊行为发生的有效机制，建立严格的审计制度和法律规范，有助于目前我国对于审计方面民事和刑事法律的完善。解释方面，当财务报告出现问题时，被审计单位与会计师事务所之间相互推脱，如果走司法程序也是较长的时间过程，并且很可能最终只是面临行政处罚，所以双方都不是非常畏惧此种违规成本。利用舞弊三角形理论来解释上市公司和注册会计师达成高价收买审计意见的原因，在理论层面上明确正向异常审计收费的存在形式，该理论在被审计单位和注册会计师两者角度分析了存在审计意见购买行为的可能性。13 3异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的理论分析3.1异常审计收费形成的机理分析3.1.1审计服务的需求者与购买者不对等是形成的基础委托代理理论为本文分析的理论基础，是产生审计中介服务行为的理论支撑，正是由于公司的产权分离才产生了对独立第三方审计的需求。审计服务所提供的财务报表能够反映上市公司的财务状况、经营状况、资金运转状况等重要的信息，有利于市场做出准确的经济形式的判断并做出正确的决策，因而审计服务对于市场经济的运作有重要的引导作用。审计服务可以为财务报表的使用者提供明确的财务信息，财务报告一经公布，可以被无限制地传播与复制，可以同时被需要者消费，这是审计报告公开性的特点；同时，对财务报表的消费过程并不会使审计报告数量减少，即审计报告具有非竞争性的特点。综合上述两方面特点可以说明审计产品具备公共物品的属性。审计报告的公共物品属性使其一定会展现出经济的外部性特质，一份质量高的审计报告会让理性的预期使用者做出正确的经济决策，这会对整体起到正向的影响，此时也就是具有正的外部性。反之审计报告质量如有不足，导致预期使用者依据其做出大量的错误判断，就会对整体产生负向的影响，此时就为负的外部性。由此可见，审计服务的委托方应是审计服务的需求方即财务报告的预期使用者，主要包括股东、潜在投资者、债权人、政府、企业管理层以及其他各方利益相关者。在实际工作中审计服务的购买者为被审计单位管理层。被审计单位必须按照准则规定编制财务报表在每一会计年度终了，而会计师事务所对该财务报告进行审计才可以公开；被审计单位有义务向聘用的会计师事务所提供真实、完整、准确、系统的会计凭证，会计账簿、财务报表和任何其他与会计信息相关的资料。被审计单位的管理层和治理层应当根据公司的性质选择适当的财务报表编制基础编制财务报表，在适用的情况下，一定保证所有科目的数值实现公允反映；执行审计过程中被审计单位要配合注册会计师的工作需要，例如注册会计师要检查与财务报表相关的审计信息的实际情况，必要时可以向其提供相应的辅助工作，以确定审计工作可以顺利进行。管理层在履行义务的基础上也想有多种权力，例如可自己选择会计师事务所、对审计费用的确定拥有谈判的权利、在审计服务提供过程中如果有疑问可以向注册会计师进行咨询、对注册会计师的不合理做法可以提出反对意见等。消费者在进行消费行为时，其商品或者服务的需求者或购买者一定是吻合的，或者二者之间具有某种特定的关联关系（利益相关），理性的消费者一定在可供选择的消费品之间进行比较，通过细致的对比最终选择其认为性价比最高的商品，以达到物有所值甚至是物超所值。现代经济学理论认为在绝对自由的市场竞争条件下，市场信息是完全对称的，参与者双方全部了解所有信息，信息透明化，所以此时市场条件下形成的价格为最优价格。而在审计市场中，首先信息是非对称性的，交易双方对信息量的掌握不同，对拥有的信息进行利用的14 能力也不尽相同，都包含对自己有益的信息。其次，审计服务的需求者并不是购买者本人，需求者与购买者之间追求利益的目标方向并不同。审计服务的信息准确性决定了需求者对审计质量的评价，若报告的质量存在缺陷，也基本失去了审计报告的意义，需求者不能信任审计报告提高了被审计单位财务信息的信赖度，不能依据其做出下一步的经济决策。购买者最看重的并不是财务报告真实的反映，恰恰相反，基于经济人假设理论可知上市公司管理层为了自身利益粉饰财务报表虚增利润或者其财务信息存在重大错误、管理层之间存在财务舞弊等情形时，管理层则希望通过提高审计费用诱导注册会计师修改审计意见。通过上述内容可以看出，需求方不能直接参与到谈判过程中来，审计服务的需求方和购买方不一致、对审计服务的动机不一致导致审计定价可能会偏离正常区间，形成异常审计收费。3.1.2审计市场环境是形成的条件注册会计师在执行审计业务过程中要遵循成本效益原则，即制定的收费要能够弥补所投入的资源成本费用以获取利润，但是注册会计师也不能以价格竞争去争取业务，要完全考虑以追求发表合理的审计报告所需要付出的成本费用。风险评估决定了执行业务时需要消耗的资源，若评估的风险水平越高则审计师在执行业务上投入的成本越多，而审计师为了弥补成本费用会提高审计收费。由于企业重大错报是一种固有威胁，是无法通过扩大审计测试范围、投入更多的审计资源加以抑制的。依据审计准则可知当审计风险既定时，重大错报风险与检查风险之间是呈现向相反的方向变动的。因此，若企业存在较高的财务重大错报，审计师会把该项错报引起的威胁控制在可以接受的低范围内，合理保证审计质量即确定企业可持续经营性意见的合理性，而且还需要在审计过程中实施更多的实质性审计程序，并扩大审计抽样样本，在一定程度上增加审计资源的投入，以尽可能获取全面而确切的信息，以致审计成本会增加，其所要求的审计收费也会因此提高。审计师作为受托人发表最后的鉴证结论，要考虑多方利益博弈和自身利益需求。既要保障审计结论的准确性以供投资者决策，又要降低审计失败的可能性。由于可持续性经营不确定性的审计意见会对企业以及市场都会产生负面的影响，所以注册会计师在关注企业经营环境是否存在问题与风险时要更加谨慎。企业的可持续经营状态反应的是企业利益分配的均衡，企业只有认真履行社会责任才能真正的实现持续经营。因此，注册会计师在接受审计业务时，要认真识别与评估企业风险情况并制定有效的审计计划以确保审计质量，并对风险管理所实施的成本提高收费报酬。3.2正向和负向异常审计收费的形成分析3.2.1正向异常审计收费的形成分析正向异常审计收费则表示会计师事务所实际的审计收费超过了正常的审计收费。出现正向异常审计收费时通常存在两种情形，即会计师事务所在确定审计收费时过多的确定了风险溢价或者被审计单位出于对财务报告审计意见的考虑有收买“清洁审计意见”的动机。注册会计师的审计收费除了要弥补实施正常审计程序所花费的成本外，还需要对企业潜15 在风险能够引发的审计风险做出收费补偿。依据委托代理理论，注册会计师承担委托人的责任就是要将决策使用者的风险减到其能够承受的范围之内。审计报告能为信息使用者提供合理保证，但同时也为财务报表信息使用者分担了一部分风险。当被审计单位因自身经营管理不当而导致其发生资金困难时，企业的利益相关者会期望达到弥补损失的目的而要求注册会计师弥补其信任审计报告而发生的损失。风险溢价是审计收费的一部分，它是对审计风险的一种补偿，是为了规避潜在损失而采取的保险行为，或者可以说是将审计风险转嫁给被审计单位的一种方式。当出现正向异常审计收费时，表明被审计单位已经不单纯存在一般经营风险，而是存在特殊风险，例如：被审计单位严重高估营业收入、员工之间存在串通舞弊和被审计单位整体经营环境特别差等。基于委托代理契约关系的特点，考察管理层工作状态的最重要的指标就是被审计单位的经营业绩。委托方关注业绩以证明管理者尽职尽责的工作，利益相关者关注业绩以决定是否继续支持被审计单位的产品、股票、债券等，管理者自己关注业绩是因为其自身报酬和业绩紧密相连。由理性经济人理论和舞弊三角形理论可知，管理者出于种种压力衡量利弊之后，管理者在面对不理想的业绩或者审计意见时可能会选择收买注册会计师，以利益诱惑注册会计师与其合谋，为其出具经过粉饰的财务报告。3.2.2负向异常审计收费的形成分析成本收益原则是注册会计师在执行审计业务过程中要遵循的基本原则，即制定的收费要能够弥补所投入的资源成本费用以获取利润。风险评估结果决定了注册会计师执行业务时需要消耗的审计资源，评估的风险水平越高则注册会计师在执行业务上投入的成本越多，而注册会计师为了弥补成本费用会提高审计收费。会计师事务所对所进行的审计服务实际收费低于正常的审计收费为负向异常审计收费，出现负向审计收费可能因为注册会计师评估被审计单位整体经营风险很小预计投入的人力、物力相应会少，或者是事务所在与被审计单位管理层商谈审计服务收费时处于弱势状态不得不做出让步。初次接受一项审计工作前，审计工作的计划是注册会计师要做的初步准备。其中，初步业务活动是为了解决注册会计师能否保持客户关系和承接具体审计业务的问题，是注册会计师控制及降低审计风险的第一道、也是非常重要的屏障。经过执行初步业务活动确定接受审计客户后制定总体审计策略，了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，针对总体的审计策略制定进一步的审计计划。经过这一系列的工作，如果注册会计师得出结论被审计单位存在较低的检查风险，则相应的人力物力以及时间安排都比较少，实质性审计程序的范围也小，审计收费自然要低些。如果注册会计师不是第一年接受被审计单位的工作，那其在以前的审计过程中对被审计单位的整体环境及经营状况很了解，相比其他事务所有成本优势，如果被审计单位的组织结构、主要人员和经营状态不出现明显的变动时，审计收费可适当降低。我国审计市场整体上现处于买方市场状态，由委托代理理论可知，上市公司的控制权和经营权分别由上市公司股东和管理层分别掌握，而审计收费的确定需要由会计师事务所相关负责人员会与被审计单位的管理层进行谈判沟通确定，不得不说，双方的谈判能力将对审计收费的确定产生很大的影响。面对竞争激烈的市场，在管理层与注册注册会计师进行价格谈判过程中注册会计师自然会处于弱势，管理层会利用自己的优势尽量压低审计服务的价格以16 减少公司费用支出，而会计师事务所方面不得不压低审计价格以保住客户，维持自己的市场份额，保持品牌的活跃程度。该情形谈判得到的审计收费会低于正常区间收费，形成了负向异常审计收费。3.3异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响分析由于审计服务的需求者与购买者不是同一方，而双方追求利益的目标方向不同为异常审计收费的形成提供了基础。“异常”显然是偏离了应有的轨迹，从审计收费的组成部分入手，来逐项分析异常审计收费对审计质量的影响。首先，审计服务的成本方面出现异常则可能是成本异常高或者成本异常低。注册会计师在确定正常审计收费时根据对被审计工作投入的估算会确定审计工作投入的成本，在预计可完成审计工作的状态下再收取额外的金额作为审计成本支出，这很可能会造成审计资源浪费；而成本异常低则导致注册会计师不能按照应有的审计工作计划完成必要的审计程序，在需要其他领域专家协助工作时由于经济投入少可能不会邀请到相应领域的权威专家，因此对审计工作的调查结果和结论可能有不利影响。其次，预计承担的风险方面出现异常则可能是风险异常低或者风险异常高。很容易发现，被审计单位非常少的情况会存在检查风险异常低的情况，绝大多数企业在业务流程层面或战略层面都会存在一些经营风险；当存在风险异常高的情况时表明被审计单位极可能存在特殊风险。最后，在经营利润方面存在异常表现为利润异常高和利润异常低。正常情况下，会计师事务所会把经营利润维持在比较稳定的水平，基本不会出现有异常低利润的情形；当出现异常高的利润时表明被审计单位存在额外的收益，在竞争激烈的审计市场中出现异常高的审计收费很可能表明存在被审计单位购买审计意见的行为或者对被审计单位有很强的经济依赖性，会对审计质量产生不利影响。上述内容没有对异常审计收费做正向和负向的划分，接下来会分别阐述二者对审计质量的影响。3.3.1正向异常审计收费对审计质量的影响分析被审计单位获取的审计服务也就是主要获取注册会计师相关的专业技能，当被审计单位向会计师事务所支付了超额审计收费时即产生了正向异常审计收费。本文认为在正常情况下，注册会计师在对被审计单位执行审计工作过程前就会详细计划审计工作，开展初步业务活动对被审计单位的整体环境进行了解，在了解的基础上制定总体审计策略和具体审计计划。并不会因为被审计单位支付更多的审计费用而增添额外的审计程序，如果增添一些不必要的审计程序这还可能造成审计资源浪费，所以，正向异常审计收费不会增加注册会计师的专业胜任能力，因此不会提高审计质量。上文提到，出现正向异常审计收费时通常存在两种情形，即会计师事务所在确定审计收费时过多的确定了风险溢价或者被审计单位出于对财务报告审计意见的考虑有收买“清洁审计意见”的动机，下文将分别讨论两种情形对审计质量产生的影响。对于第一种情况，当被审计单位的风险过高时说明其存在的风险不是一般的经营风险，很可能是存在特殊风险，例如被审计单位管理层存在串通舞弊嫌疑、被审计单位收入存在严重高估现象等。对于被审计单位存在特殊风险时，注册会计师要充分保持职业谨慎与职业怀疑，并且在正常情况下注册会计师应该拒绝接受此业务或者解除原来的业务约定，而不是一17 味地通过提高风险溢价而接受有特殊风险的业务。因为企业财务报表存在重大错报本来就是固有威胁，如果被审计单位再存在特殊风险，那注册会计师很难获得真实的审计证据，是无法通过投入更多的审计人员、审计时间加以抑制的。依据审计准则可知当审计风险既定时，重大错报风险与检查风险之间是呈现向相反的方向变动的，而企业整体经营层面上的风险是由于战略制定不合理而引发的，被审计单位本身重大错报风险处于高水平的，检查风险基本不可能保持在低水平。所以面对被审计单位存在特殊风险时，会降低注册会计师发现被审计单位存在违约行为概率的可能，损害审计质量。对于第二种情况，当被审计单位不存在特殊风险，但是经营业绩不理想时，管理层存在粉饰财务报告的动机，注册会计师在接受正向异常收费的同时就对这种审计意见的购买行为默认许可。接受了被审计单位给予的额外利益后，注册会计师就对其产生了经济依赖，这时双方的独立关系发生变化。在正常审计工作中，注册会计师是独立存在于财务报告使用者和委托者，但是，当双方存在不正当的经济关系后，注册会计师不再完全独立于管理层，所以注册会计师在执行审计工作过程中会充分考虑管理层的需要，为了满足被审计单位对粉饰财务报告的需求，可能会放松执业要求提高对被审计单位财务容忍度。这样不但影响注册会计师发现被审计单位存在违约行为的概率，更是降低了注册会计师披露这种违约行为的概率，直接损害审计质量。3.3.2负向异常审计收费对审计质量的影响分析负向异常审计收费指会计师事务所实际收费低于正常的审计收费，出现负向审计收费可能因为注册会计师评估被审计单位整体经营风险很小预计投入工作的人力、物力相应会少，或者是会计师事务所在与被审计单位管理层商谈审计服务收费时处于弱势状态。当注册会计师评估被审计单位的检查风险很低时，证明被审计单位整体经营环境以及内部控制设计和执行都很好。这样注册会计师在对被审计单位执行审计工作是可以多采取观察、检查和询问等简易程序，在面对被审计单位的销售与收款环节、采购与付款环节、生产与存货环节等主要环节可以加大控制测试程序的实施，减少实质性审计程序。这样无论在时间还是人力方面都是比较节约，减少支出。又或者被审计单位是会计师事务所的常年审计客户，并且被审计单位主要业务在最近一年中没有显著改变，事务所对其经营环境比较了解，在执行审计程序时可以省略一些简单的审计程序，投入成本减少所以收费较正常有所下降，上述情形产生的负向异常审计收费不影响注册会计师执行正常的审计工作，不会影响影响其发现被审计单位的违约行为概率以及披露违约行为的联合概率，可能不会对审计质量产生损害。另外面对激烈的市场竞争，注册会计师在与被审计单位谈判确定审计收费时处于弱势状态，不得不压低审计收费价格，或者是被审计单位主动采取了“低价竞争”的策略，以低价为噱头吸引被审计单位，这样可以保持品牌的活跃度，留住部分市场份额。前文提到正常审计收费的组成有三部分：预期的利润这是事务所提前预计所得；风险溢价方面当会计师事务所处于谈判弱势或者主动采取低价竞争策略时，是不能保证被审计单位处于低风险，所以此处的低收费不合理；最后就是审计成本，审计收费低时可用于执行审计工作支出自然减少，这可能导致注册会计师在执行审计工作过程中并不尽职尽责。由成本收益理论也可知，当整体收入较少利润又既定的情况下，用于投入审计工作的支出自然不足，不能保证实施足够的18 实质性审计程序。对被审计单位风险评估做的不到位，就更不必谈风险应对，影响注册会计师发现被审计单位违约行为的概率，所以在此种情形下的负向异常审计收费对审计质量有损害。但是值得提出的是，同正向的异常审计收费相比，国内相关的监管部门对低价竞争提高了关注，2010年1月国家发展改革委员会和财政部发布《办法》，中国注册会计师协会随后发布《通知》，在有法律法规的约束的情况下，这也在很大程度上促使会计师事务所不敢恶意的降低审计收费和任意的减少审计程序。因此，存在负向异常审计收费的情况下，审计质量受损害程度可能较正向审计收费时低。19 4异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的实证设计通过上文的理论分析，为了进一步验证异常审计收费对审计质量的影响，本文将采用实证研究的方法进行分析进行以下实证设计。4.1研究假设在竞争完全充分的情况下，审计收费可以反映审计成本及风险溢价，审计收费过低且缺乏必要监管，则可能降低发现客户违反会计准则或政策的不当行为，审计收费过高则可能在很大程度上反映出审计师对客户的经济依赖，进而影响执行审计工作的独立性，降低审计质量。就整体而言，不考虑异常审计收费符号，异常审计收费对审计质量有损害。但是，国内监管部门对审计费用过低的上市公司和会计师事务所较为关注，这也在很大程度上促使会计师事务所不敢降低审计质量。综上所述，提出本文的假设：H1：在不考虑异常审计收费正负方向的前提下，异常审计收费与审计质量之间负相关。H2：在考虑异常审计收费正负方向的前提下，正向异常审计收费与审计质量负相关。H3：在考虑异常审计收费正负方向的前提下，负向异常审计收费与审计质量之间不相关。4.2变量选取4.2.1被解释变量注册会计师执行审计工作的审计质量本身是不可直接观测的，其出具的审计报告是其审计意见的载体，执行审计工作的目的是对被审计单位财务报表信息可靠性提供合理保证，被审计单位财务报表质量越高，注册会计师越容易对其提供合理保证。注册会计师审计的职责是发现被审计单位财务舞弊行为，抑制其盈余管理行为的空间，增强利益相关者对财务报表的信赖程度。审计质量高能有效地抑制被审计单位盈余管理行为，本文参照徐浩萍（2004）[29]和漆江娜（2004）等[30]的研究，将可操控性应计利润作为审计质量的衡量指标。而本文选取可操控性应计利润的绝对值作为被解释变量，该绝对值越大，管理层盈余管理程度越高，审计质量也就越低。4.2.2解释变量关于异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响研究，在假设1、假设2和假设3中，异常审计收费（ABFEE）为本文的解释变量。除ABFEE外，本文将异常审计收费分为高于正常审计收费的部分（ABAF>0）和低于正常审计收费的部分（ABAF<0)，将分别研究正向异常High-ABFEE（ABAF>0）和负向异常Low-ABFEE（ABAF<0)对审计质量的影响。20 4.2.3控制变量选取本文依据国内外学者Simunic[1]、韩丽荣[38]、张荣静[39]和常启军等[48]的研究将被审计单位资产规模、财务风险、总资产报酬率等变量作为影响审计质量的控制变量。DeAngelo将审计质量定义为注册会计师发现客户违约行为和披露该违约行为的联合概率，其中被审计单位的资产规模、财务杠杆、经营活动现金流量、总资产报酬率、变更事务所和公司的成长性因素影响被审计单位的经营业绩、业务复杂程度和其面临的经营风险，影响注册会计师发现其违约行为的概率；上年末审计意见与是否亏损影响被审计单位购买审计意见的动机；“四大”代表注册会计师声誉与能力，影响注册会计师披露违约行为的概率。其中具体说明见表4-1。表4-1变量名称及定义Tab.4-1Variablenamesanddefinitions变量性质变量符号变量定义说明被解释变量ABSDA可操控应计利润绝对值依据修正截面琼斯模型估算ABFEE异常审计收费依据审计收费模型计算解释变量High-ABFEE正向异常审计收费异常审计收费为正值Low-ABFEE负向异常审计收费负向异常审计收费取绝对值SIZE资产规模期末资产总额的自然对数LEV财务杠杆息税前利润/（息税前利润-利息）OPIN上年末审计意见若被出具非标审计意见取1，否则取0控制变量BIG4国际“四大”如果为“四大”审计则取1；否则取0SWITCH事务所变更年度内变更事务所则取1；否则取0LOSS亏损年度内亏损取1；否则取0CFO经营活动现金流量ROA总资产报酬率息税前利润/平均资产总额GR公司成长性资产增长率衡量4.3模型构建4.3.1审计质量的度量本文使用修正截面琼斯模型对A股不同年度不同行业的财务数据进行估算，以得出操控性应计额。关于琼斯模型可以划分为原始的琼斯模型和修正的琼斯模型，根据本文研究需要决定选用修正的截面琼斯模型来估计可操纵性应计利润，本文选择修正的琼斯模型主要因为21 在修正的琼斯模型中加入了收入这一影响因素，收入对被审计单位利润的形成有十分重要的影响，不可忽略。可操控性应计利润的绝对值越低，就代表进行盈余管理的程度越低，审计质量越高。ABSDA的计算过程如下：TAi,t/Ai,t-1=а1(1/Ai,t-1)+а2(△REVi,t/Ai,t-1-△RECi,t/Ai,t-1)+а3(PPEi,t/Ai,t-1)+ε(1)TAi,t=NIi,t-CFOi,t(2)将а1、а2、а3带入（3）式中，得出各公司的可操控应计利润NDA：NDAi,t/Ai,t-1=а1(1/Ai,t-1)+а2(△REVi,t/Ai,t-1-△RECi,t/Ai,t-1)+а3(PPEi,t/Ai,t-1)(3)最终，DAi,t=TAi,t/Ai,t-1-NDAi,t/Ai,t-1其中，各变量含义如下表所示：表4-2变量名称及定义Tab.4-2Variablenamesanddefinitions变量名称变量含义TAi,ti公司t年末的总应计利润Ai,t-1i公司t-1年末的总资产△REVi,ti公司t年营业收入与t-1年营业收入的差额△RECi,ti公司t-1年至t年应收账款余额的变动PPEi,ti公司t年末的固定资产净值NIi,ti公司t年度净利润CFOi,ti公司t年度的净经营资产现金流量NDAi,ti公司t年度非操控性应计利润DAi,ti公司t年度可控性应计利润ABSDADAi,t取绝对值4.3.2异常审计收费的度量本文选用审计定价模型对正常审计收费进行估算，会计师事务所当年实际审计收费偏离正常审计收费的数额为异常审计收费。模型1：lnFEE=α0+α1SIZE+α2SUBS+α3CATA+α4LEV+α5LIQ+α6INVREC+α7ROA+α8LOSS+α9BIG4+α10OPIN+α11SWITCH+YEAR&INDUSTRY+ε正向差值代表异常高的审计收费，负向差值代表异常低的审计收费。根据目前文献研究的成果，本文根据喻凯、邱从龙（2009）[27]、李希金（2014）[45]和王晓丹（2014）[46]的研究选取总资产、纳入合并范围的子公司数的算术平方根等变量作为模型1的解释变量。其中，α0为常数项，α1-α11为模型的回归系数，ε为残差值。（1）被审计单位总资产（SIZE）22 SIZE代表被审计单位年末的总资产，取资产的自然对数，SIZE在很大的程度上可以代表公司规模。SIZE值越大，被审计单位规模越大，审计工作投入越多，审计收费也相应增高。（2）纳入公司合并的子公司数量的算术平方根（SUBS）被审计单位业务的复杂程度直接影响审计收费水平，业务越复杂审计难度越高，审计收费自然就高。用被审计单位纳入合并子公司数来表示被审计单位业务复杂程度，取其数量的算术平方根来计算。（3）流动资产与总资产之比（CATA）CATA表明被审计单位短期偿债能力。如果数值越大，说明企业资产流动速度快，利用效率高；如果数值小，说明被审计单位短期偿债能力小，不利于进行短期融资，贷款也会受到影响。因此，短期来看，增加了被审计单位的财务风险，风险提高影响审计收费水平。（4）财务杠杆（LEV）LEV是衡量被审计单位财务风险的指标，财务杠杆与财务风险成正比例变化，风险水平影响审计收费数额。（5）流动比率（LIQ）LIQ表示流动资产中可用于偿还流动负债的数值。比率越高，说明资产的变现能力越强，被审计单位短期偿债能力越强，财务风险小，影响审计收费。（6）存货和应收账款占总资产之比（INVREC）INVREC可以衡量业务复杂程度，业务复杂程度越高审计难度越大，审计收费自然越高。（7）资产收益率（ROA）ROA代表了被审计单位的盈利能力。资产被利用的程度越充分、每单位资产收益越多ROA越高，表明被审计单位运营状况良好，运营状况好坏影响审计收费。（8）是否发生亏损（LOSS）被审计是否发生了亏损，若亏损LOSS取1，否则LOSS取0。被审计单位利润出现亏损，说明单位整体财务风险或经营风险较高，风险溢价水平增高。（9）事务所声誉（BIG4）我国审计市场中，“四大”会计师事务所执行审计工作的审计收费普遍高于国内本土事务所，主要是因为“四大”在国内外已经形成了良好的声誉。被审计单位选择了“四大”，BIG4取1，否则取0。（10）财务报表的审计意见(OPIN)被审计单位上年末审计报告若被注册会计师出具了非标审计意见OPIN取1，否则OPIN取0。被审计单位被出具非标审计意见，证明被其存在较大风险，执行下一次审计业务会在各方面加强投入，审计收费高。（11）年度内会计师事务所的更换（SWITCH）被审计单位在审计年度内如果变更了会计师事务所SWITCH取1，否则SWITCH取0。被审计单位是否变更会计师事务所影响下任注册会计师对被审计单位整体经营环境的判断，影响审计收费。本文认为更换会计师事务所对审计收费的影响没有滞后性的影响，因为当被审计单位更换前任注册会计师时会立即引起准备接受审计工作的审计人员的警惕。对被审计单位各方面的风险以及在制定审计收费的问题上会更加有所关注。23 4.3.3假设命题的检验模型根据以上的研究假设，建立如下模型2、模型3和模型4，以验证异常审计收费对审计质量的影响，具体如下所示：假设1：模型2：ABSDA=β0+β1|ABFEE|+β2SIZE+β3OPIN+β4LEV+β5BIG4+β6SWITCH+β7LOSS+β8CFO+β9ROA+β10GR+YEAR&INDUSTRY+ϵ假设2：模型3：ABSDA=γ0+γ1High-ABFEE+γ2SIZE+γ3OPIN+γ4LEV+γ5BIG4+γ6SWITCH+γ7LOSS+γ8CFO+γ9ROA+γ10GR+YEAR&INDUSTRY+μ假设3：模型4：ABSDA=δ0+δ1Low-ABFEE+δ2SIZE+δ3OPIN+δ4LEV+δ5BIG4+δ6LOSS+δ7SWITCH+δ8CFO+δ9ROA+δ10GR+YEAR&INDUSTRY+σ模型说明：模型2为了验证假设1提出的观点，异常审计收费不分正负方向时，如果异常审计收费损害审计质量，那么二者关系显著为正。异常审计收费与审计质量之间相关性主要受被审计单位规模、财务杠杆、是否由四大审计、经营活动现金流量、成长性、是否发生会计师事务所变更等因素影响。因此，为了更好的验证二者关系，本文将其他影响因素设置为控制变量。模型3和模型4是要在异常审计收费分正负向的情况下，分别检验两个模型的显著性，以验证假设2和假设3的观点。将总体样本划分为正向异常审计收费和负向异常审计收费两个子样本分别进行样本回归，Low-ABFEE代表负向的异常审计收费，当审计收费为负向时取绝对值，High-ABFEE代表正向的异常审计收费。其中，β0、γ0、δ0为常数项，β1-β10、γ1-γ10和δ1-δ10为模型的回归系数，ϵ、μ和σ为模型残差值。4.3.4数据来源为了完成本文的实证研究，需要大量的数据。其中被审计单位期末资产、期末存货、应收账款和经营活动的现金流量等财务数据主要来自于国泰安数据库以及巨潮咨询网等平台，会计师事务所收入情况从中国注册会计师协会网站（www.cicpa.org.cn）获得。同时，考虑到国内会计准则、审计准则的变革，以及估算过程中对上年数据的需要，本文选取了2013-2015年沪深两市A股上市公司作为总体目标，取得数据之后，就获得的数据进行筛选，其中：24 （1）剔除存在缺失值的样本，样本指标不全不能达到利用标准；（2）删除行业为“金融、保险业”的上市公司，由于这类公司行业特征的缘故，其会计核算具有特殊性，各项财务指标与其他公司差异较大，不具有可比性；（3）剔除IPO公司，其整体经营不具有稳定性，审计风险较高且数据没有代表性。（4）剔除PT类上市公司，PT类上市公司连续3年亏损，其股票将暂停服务，本文不包含此类数据。经过上述条件综合筛选，样本中包含ST类上市公司，对其没有特别标注。最终确定得到5673个样本（其中，2013年1846家、2014年1890家、2015年1937家）。最后，利用Excel2007对收集的数据进行处理，数据分析使用统计软件SPSS20.0。25 5异常审计收费对我国上市公司审计质量影响的实证分析5.1变量的描述性统计分析通过对5673个数据样本指标采用描述性统计分析，可以对样本数据有一个简单的了解。具体分析结果见表5-1：表5-1异常审计收费的描述性统计Tab.5-1Abnormalauditfeesdescriptivestatistics变量本量均值标准差极大值极小值ABFEE5673-0.1240.1260.454-0.23220131846-0.1360.1520.463-0.25620141890-0.0910.1470.428-0.262201519370.1120.1510.489-0.154ABAF+26510.1320.0950.5120ABAF-3022-0.1550.136-0.349-0.037本文对我国2013-2015年异常审计收费分年度和正负方向进行描述性分析，统计结果如上表5-1所示。首先分析异常审计收费的整体状况，通过上表我们可以看到异常审计收费的5637个样本均值为负数-0.124，表明2013-2015年3年期间，会计师事务所整体收费水平还是略低。同时，极大值0.454与极小值-0.232之间的数额跨度还是很大的，说明不同的会计师事务所之间拥有的审计资源不一样，优劣差距比较明显。再从年份来看，2013年异常审计收费的均值为负数-0.136，低于正常的审计收费。2014年异常审计收费的平均值为负值-0.091，虽然2014年审计收费水平还是偏低，但是2014年的平均值要比2013年的平均值高，说明审计收费水平有上升的趋势。而2015年异常审计收费的平均值为正值0.112，是三年之中均值最大的一年，审计收费水平有改善，从负向逐渐升高到正向，三年数据结合来看审计收费有逐渐增高的趋势。最后分方向来看，正向和负向的异常审计收费分别有2651和3022例，两者略有差别，负向审计收费偏多。而异常审计收费为正值时，极大值和极小值的差别还是比较大的，说明被审计单位额外支付费用的程度还是比较高的；异常审计收费为负值时（此处没有取绝对值），极大值和极小值之间的差距相比要小一些，说明限价措施的存在使双方都不能无限制的压低审计收费。通过正向和负向两组数据的结果可能说明，不同的上市公司对审计服务的质量需求是不同的，多数公司没有高的审计质量要求，只是做基本的合规性审计；而有一部分公司处于种种目的有购买审计意见的动机。另外从数据上分析可知，被审计单位选择会计师事务所的标准可能很大程度受审计收费高低影响，大多数被审计单位更愿意挑选审计收费水平较低的会计师事务所为其执行审计工作。26 表5-2主要变量的描述性统计Tab.5-2Variabledescriptivestatistics变量样本量均值标准差极大值极小值ABSDA56731.9810.1254.2560.011ABFEE5673-0.1240.1560.454-0.237SIZE567319.6520.16322.56116.366LEV56731.5620.3291.8540.962BIG456730.0750.25410SWITCH56730.2950.39810LOSS56730.4520.13610CFO56730.1130.1890.561-0.452ROA56733.182.26510.259-15.568GR56731.9850.1872.9851.674在检验异常审计收费对审计质量影响的模型中，主要变量描述性统计结果如上表5-2所示，样本中ABSDA极大为4.256，极小值为0.011，说明上市公司之间可操控性应计利润的差别比较大，其盈余管理程度不尽相同，均值1.981表明就总体而言上市公司盈余调整幅度较大，管理层操控盈余动机较大；ABFEE在表5-1中已经详细说明了；资产对数极大值和极小值之间差距还是很大，这可能是因为样本公司很多，行业不同其资产规模会有很大差异；GR的均值为1.985，说明上市公司的经济增长状态很好；资产报酬率（ROA）的极大值与极小值之间差别还是比较大的，说明不同行业不同的上市公司之间的利润相差比较大，当然我们也看到平均值则在3.18，说明上市公司的整体还是盈利状态；但是从LOSS的数据来看，我国上市公司亏损的比例不是很小；多数上市公司在年度内不会更换会计师事务所（SWITCH均值为0.295）；BIG4的均值为0.075说明大部分的上市公司并没有请“四大”为其进行审计服务。“四大”执行审计工作的审计收费水平较国内事务所普遍偏高，可以看出上市公司还是偏向选择收费水平相对低的国内事务所进行审计工作，这与表5-1显示的结果一致。5.2Person相关性分析Person相关系数矩阵如下表5-3所示，通过person测试从表中可以看出，异常审计收费绝对值与操控性应计额绝对值之间显著负相关，同时，ABSDA与其他变量之间均存在显著关系，而与公司资产增长率（公司成长性）显著负相关，异常审计收费与其他变量之间相关性偏弱。另外，表5-3中显示，各个变量之间相关系数最大值-0.7104，比0.8的临界点要低，同时，方差膨胀因子VIF均比10小，说明各个变量之间没有多重共线性的问题，不会妨碍回归验证的结果，不会造成模型估计失真。27 表5-3模型变量间相关性检验Tab.5-3CorrelationanalysisofmodelvariablesABSDA|ABFEE|SIZEOPINLEVBIG4SWITCHLOSSCFOROAGRABSDA1|ABFEE|-.0671***1SIZE-.3302***.00001OPIN.2223***.0000-.2213***1LEV.2932*.0000.0911***.4023*1BIG4-.0785***.0000.6107***-.0649***.01741SWITCH.0444***.0000-.0794***.0303**.0621**-.0736**1LOSS.1433***.0000-.1877**.3124***.2423**-.0427**.0802***1CFO.1282***-.0004.0773***-.0991**-.1783*.0886***.0207-.1718***1ROA-.0532***.0000.1854***-.2711**-.3175*.0652***-.0591*-.7104**.3654*1GR.2671***-.0634***.2268***-.1611***.0219.0128.0323*-.2017***.1439**.2736***1注释：*、**、***分别代表在10%、5%和1%水平显著。28 5.3多元线性回归分析5.3.1多元线性回归检验本文对上述四个模型分别进行多元回归分析，结果如下：表5-4审计收费回归结果Tab.5-4AuditfeesontheregressionresultsLNFEECoef.tSIZE0.312851.2136***SUBS0.111420.3214***CATA0.05810.5219LEV0.03251.2492LIQ-0.0092-1.1026INVREC-0.1743-2.2145*ROA0.00040.5137LOSS0.09214.1028**BIG42.093547.4036***OPIN0.32777.3777***SWITCH0.05220.7627年份、行业已控制N5673F631.33Adj-R20.7328注释：*、**、***分别代表在10%、5%和1%水平显著。审计收费模型解释能力很高，如表5-4中（模型1）的结果显示，审计收费与被审计单位规模、纳入子公司数的算术平方根、是否“四大”审计、上期是否被出具非标意见、是否亏损之间显著正相关，对于存货和应收账款与总资产的比重显著负相关。模型1的方程解释能力为73.28%左右，模型解释能力很高，因此依据其计算得出的正常审计收费可靠，所以异常审计收费的估算结果也比较可靠。异常审计收费与ABSDA存在显著的正相关关系，异常审计收费损害审计质量，如下表5-5中(模型2)多元回归结果显示：︱ABFEE︱对应的回归系数显著为正，ABSDA越大表明审计质量越差，证实在不考虑异常审计收费正负方向的情况下，异常审计收费与审计质量呈显著负相关，异常审计收费偏离正常审计收费的程度越大审计质量也越差，假设1得到验证。同时，被审计单位的期末资产和ROA与ABSDA分别在1%和5%水平上存在显著负相关关系，审计意见类型、财务杠杆、是否“四大”审计、经营活动现金流量及成长性与ABSDA皆存在显著正相关关系。模型2调整后的R2值为44.32%，模型能解释44.32%的变异，对于该项研究而言拟合度较高。29 表5-5异常审计收费对审计质量影响的回归结果Tab.5-5Thedegreeofabnormalauditfeesofauditqualityontheregressionresults变量ABSDACoef.tABFEE0.05113.4321***SIZE-0.0933-21.4532***OPIN0.11376.5492***LEV0.275413.2042**BIG40.09125.3091*SWITCH0.00630.6012LOSS0.04272.0432***CFO0.374514.3215*ROA-0.0022-3.0333**GR0.312528.5044***N5673F78.43Adj-R20.4432注释：*、**、***分别代表在10%、5%和1%水平显著。表5-6正向和负向异常审计收费对审计质量影响的回归结果Tab.5-6ThedegreeofHandL-abnormalauditfeesofauditqualityontheregressionresults变量ABSDAABSDACoef.tCoef.tHigh-ABFEE0.09565.1544***Low-ABFEE-0.0211-0.0922SIZE-0.2111-20.3222***-0.1029-19.2393***OPIN0.08942.7644***0.15535.9003***LEV0.18327.1165***0.362111.1127***BIG40.09343.0021*0.07334.1137*SWITCH0.02391.4271-0.0067-0.6229LOSS0.04541.76550.04822.0154*CFO0.45667.9064**0.44877.3305**ROA-0.0055-5.1122***0.00341.6321GR0.441224.2213**0.182817.5434**N26513022F43.5639.05Adj-R20.47710.4216注释：*、**、***分别代表在10%、5%和1%水平显著。正向异常审计收费与ABSDA存在显著正相关，负向异常审计收费与ABSDA不存在显30 著相关性。对异常高（ABFEE>0）的审计收费和异常低（ABFEE<0）的审计收费进行检验（表5-6的第1列模型3、第2列模型4），其中年份与行业已经进行控制，结果发现：存在异常高的异常审计收费情况下，High-ABFEE系数显著为正，意味着当注册会计师收取正向异常审计收费时，审计工作的审计质量降低；当注册会计师收取异常低的审计收费时，系数虽为负但并不显著，说明存在负向异常审计收费时对审计质量并没有损害。因此可知，正向异常审计收费比负向异常审计收费更能损害审计质量，本文提出的假设2得到验证。模型3正向异常审计收费模型调整后的R2值为47.71%，模型能解释47.71%的变异，对于该项研究拟合度较高。5.3.2多元线性回归结果分析本文通过对2013-2015年3年A股上市公司财务数据的实证研究，本文提出的两个假设全得到验证：第一，对于全体数据样本（取绝对值），异常审计收费与审计质量存在负相关关系且关系显著；第二，当考虑异常审计收费方向的情况下，正向异常审计收费损害审计质量，而负向异常审计收费对审计质量不产生显著影响。当存在异常审计收费情形时有很多种可能，例如：因为行业竞争激烈会计师事务所不得不压低审计服务价格、被审计单位存在高价收买审计意见的意图、被审计单位本身存在的经营风险较大等。当审计服务的价格被压得过低，注册会计师在执行审计工作时必然会依据职业判断取舍一些审计程序，因此不能正确全面的了解被审计单位全面的经营环境，造成错误职业判断；又或者注册会计师接受了被审计单位支付的高额利益回报，执行审计程序时失去独立性与被审计单位进行“财务合谋”、修改原有的审计意见等。这些情况的存在都将导致审计质量严重受损，导致注册会计师得出的审计结论不可靠。当不对异常审计收费进行方向划分，取整体样本的绝对值进行回归分析时是说明异常的偏离程度对审计质量的影响，异常审计收费偏离正常审计收费的程度越大对审计质量的损害越大。正向异常审计收费对审计质量有负向的影响，原因如下：当被审计单位的风险过高时说明其存在的风险不是一般的经营风险，而是存在特殊风险。当被审计单位存在特殊风险时，注册会计师应该充分发挥专业技能，保持足够的职业谨慎与职业怀疑进行职业判断，并且在正常情况下注册会计师应该拒绝接受此业务或者解除原来的业务约定，而不是一味地通过提高风险溢价而接受有特殊风险的业务（根据异常审计收费的近3年描述性统计可以发现审计收费有逐年增高的趋势）。被审计单位财务报表存在重大错报是固有威胁，与注册会计师执行审计工作无关，注册会计师没有能力和义务去阻止被审计单位财务报表不存在重大错报风险，是无法通过投入更多的审计工作加以抑制的。所以当被审计单位存在特殊风险时，会更加降低注册会计师发现被审计单位存在违约行为的概率，严重损害审计质量；当被审计单位不存在特殊风险，但是经营业绩不理想时（根据企业是否亏损指标的描述性统计结果可以发现近3年来存在亏损的企业数量不在少数）管理层存在粉饰财务报告的动机，注册会计师在接受正向异常收费的同时就对这种审计意见的购买行为默认许可。接受了被审计单位给予的额外利益后，注册会计师就对其产生了经济依赖，这时双方的独立关系发生变化。注册会计师对上市公司管理层的各种违规行为都会提高容忍度，对审计质量产生损害。31 异常审计收费对审计质量不产生影响，原因如下：根据异常审计收费的统计结果可知，审计收费水平总体逐年增高，并不是前些年普遍偏低的状态；同时，会计师事务所采取低价竞争策略可能是为了维持业务的长久性或者希望获得被审计单位的其他非鉴证业务，从而降低负向审计收费带来的经济损失，因此在事务所在定制低价收费的策略时，已经充分考虑了成本投入，可能不会降低审计质量。会计师事务所只有保证了审计质量，才可能在以后获得上市公司更多的业务，这也算是一种营销策略；当对同一公司做连续审计时，第一年除外，如果被审计单位不发生重大的经营改革、内部变动，其整体的经营环境是不变的，注册会计师在对其进行连续审计时后期投入成本变低是很正常的；最后一项不可忽略的因素就是财政部等有关部门推出的一系列限制事务所低价竞争的法规条例，这在法律层面上对于负向异常审计收费有了强大的抑制作用。32 6规范会计师事务所审计收费的建议保证高质量的审计服务是注册会计师的职责，然而独立审计业务市场已成为一个高风险的行业。经研究得出：无论是理论上还是现实的审计服务中都存在这异常审计的问题，在此基础上结合实证研究结果，本文站在会计师事务所的角度提出如下观点：6.1制定执行审计收费定价标准我国目前的会计师事务所的审计收费标准是由政府部门进行规范的，具体的行业服务价格则由国家物价管理部门授权注册会计师协会进行规范，并以此作为指导进行审计服务的收费。我国的审计定价一般根据以下两个标准：一是根据被审计单位的资产规模，二是依据劳务时长进行付费，一般是以小时计算。然而因为劳务时长很难标准化，所以大多数事务所采用被审计单位的资产规模进行收费预算，在预算基础上与被审计单位管理层进行谈判，最终确定审计收费。在确定审计收费过程中有许多不可控因素，例如：在谈判中审计和被审计者的个人竞价能力、对风险的评估方式等，每一位注册会计师对不可控因素都有自己的主观判断，结果存在差异且不好量化。为了尽量避免更多的个人主观因素影响审计收费，会计师事务所应尽量选取一些可量化的指标确定审计收费，这在一定程度上可以减少异常的偏离程度。文章第四部分用到的审计定价模型被我国学者广泛认可，在本文中从审计定价模型的回归结果可以发现模型的解释能力达到70%以上，以上数据说明模型已经具有系统说明问题的功能和作用了，可以用其对正常审计收费进行计量。其中被审计单位资产规模、纳入合并范围的子公司数目、应收与存货占资产比重、是否亏损等因素与审计收费存在显著相关性。具体分析被审计单位资产规模、纳入合并范围的子公司数目和应收与存货占资产比重三因素反应被审计单位的规模与业务复杂程度，这与政府指导审计定价中被审计单位资产规模相呼应。此外，被审计单位是否亏损、是否更换会计师事务所和上一年是否被出具非标审计意见三因素也与审计收费显著相关，这三个因素基本反应了被审计单位存在的风险溢价情况。利润水平是会计师事务所在审计工作开始前预计数额，所以上述审计收费定价模型可以很好地反应审计收费组成部分，即审计成本、风险溢价和利润。鉴于此，会计师事务所可以充分利用审计定价模型估算正常审计收费，在实际工作中结合职业判断与被审计单位协商进行部分调节以确定最终的审计收费。这样在很大程度上有可计量指标作为依据，减少个人主观判断，尽量做到规范审计收费标准，减少异常审计收费的情形。6.2有效抑制正向异常审计收费的形成实际上审计报错风险、企业经营风险和财务报告风险是密切相关的，企业的经营风险反映在财务报告上，财务报告的风险反应在审计报表中，因而根源上如果企业的经营出现问题，财务报告和审计报表也会受到或多或少的影响，因而要在系统机制上避免这一问题，分离理清三者的地位、作用和关系。强调要认真评估企业风险，特别是以企业经营管理中可能存在的风险为重点评估，这样正确评估风险就显得尤为重要，使注册会计师防止或发现财务报表33 出现错误和舞弊。在此基础上，基于风险溢价因素确定审计收费主要强调要考虑被审计单位的风险，会计师事务的经营和提供服务的质量紧密相关，因此，在较高的重大错报风险下，弥补因企业经营失败而承担的诉讼风险成本，则需要对企业实施风险评估审计，并对评估出的不可控风险制定溢价，进而会增加审计收费。依据实证研究结论可知，正向异常审计收费越高审计质量越差，所以事务所要高度关注出现正向异常审计收费情形，不要简单的将正向异常审计收费的形成归结于风险溢价，因为如前所述很多固有风险是不可避免的，也是不可依据实施审计程序得以发现的。因为财务关系注册会计师对被审计单位的经济依赖也会对审计披露产生影响，丧失了注册会计师应有的职业谨慎，降低了披露被审计单位违约行为的概率影响审计质量。所以会计师事务所在制定审计收费过程中应正确运用风险导向审计思想，通过模型和系统的方法披露被审计单位的经营风险与舞弊风险，由认定的风险反过来指引审计工作，如果发现被审计单位整体经营环境较差或者管理层存在舞弊风险时，一定及时与被审计单位治理层领导汇报该情况，如果相应状况不得到改善，注册会计师就拒绝接受该审计业务或者终止为其继续提供审计服务。注册会计师面对高风险审计业务一项有效的规避方式就是拒绝接受初次审计业务或终止为其继续服务，注册会计师要正确运用自己的权力维护自己工作质量，而不是一味地提高审计收费去弥补所面对的风险损失。所以，注册会计师在制定审计收费时要正确认识风险导向审计的思想，不要将其错误理解为收取过高的审计溢价，以抑制正向审计收费的形成，进而提高审计服务的质量。6.3合理保持对负向异常审计收费的关注实证研究发现，负向异常审计收费对审计质量影响微乎其微，原因可能是会计师事务所采取低价竞争策略为了维持业务的长久性，或者希望获得企业的其他非鉴证业务。会计师事务所只有保证了审计质量，才可能有机会获得企业更多的业务，这也算是一种营销策略，从而获得更多的业务以弥补损失。当注册会计师对同一公司做连续审计业务时，第一年除外，如果被审计单位不发生重大的经营变动和人事变动，其整体的经营环境是基本不变的，同一事务所和相同的会计师进行连续审计时，基于之前对被审计单位的了解后期投入成本变低是很正常的。最后一项不可忽略的因素就是财政部等有关部门推出的一系列限制事务所低价竞争的条例，这在法律层面上对于负向异常审计收费有了强大的抑制作用，审计服务的提供方不敢肆意降低审计收费而不保证审计质量。同时描述性统计结果显示异常审计收费在最近三年虽然整体的审计收费偏低，但是负向异常审计收费的最低值逐年提高，表明我国原本过低的审计收费状态有所转变，我国高质量审计服务的需求逐渐增多。所以，会计师事务所只需保持现在对负向异常审计收费的关注水平即可，不必投入更多的审计资源，当前水平的负向异常审计收费不会损害审计质量。34 7结论结合以往国内外学者的研究，本文选取2013-2015年我国A股上市公司的财务数据作为研究样本，通过建立回归模型检验异常审计收费对我国上市公司审计质量的影响，经过实证分析得出以下结论：（1）当不对异常审计收费做正向和负向的划分时，整体样本与审计质量呈显著负相关。很多行为都可以导致产生异常审计收费，例如：被审计单位存在收买审计意见的意图、被审计单位本身存在的风险较大等。当价格压得过低，审计师在执行审计工作中必然会依据职业判断取舍一些审计程序，因此不能正确的了解被审计单位全面的经营环境，造成错误判断；又或者注册会计师接受了被审计单位支付的高额利益回报，执行审计程序时失去独立性与被审计单位进行“财务合谋”、修改原有的审计意见等。当不对异常审计收费进行方向划分，取整体样本的绝对值进行回归分析时说明异常的偏离程度对审计质量的影响，异常审计收费偏离正常审计收费的程度越大对审计质量的损害越大。（2）正向异常审计收费与审计质量呈显著的负相关。当被审计单位的风险过高时说明其存在特殊风险。当被审计单位存在特殊风险时，注册会计师应该充分发挥专业技能，保持足够的职业谨慎与职业怀疑进行职业判断，并且在正常情况下注册会计师应该拒绝接受此业务或者解除原来的业务约定，而不是一味地通过提高风险溢价而接受有特殊风险的业务。当被审计单位不存在特殊风险，但管理层存在粉饰财务报告的动机时，注册会计师在接受正向异常收费的同时就对这种审计意见的购买行为默认许可。接受了被审计单位给予的额外利益后，注册会计师就对其产生了经济依赖，这时双方的独立关系发生变化。注册会计师对上市公司管理层的各种违规行为都会提高容忍度，对审计质量产生损害。（3）负向异常审计收费对审计质量没有显著影响。和以往审计收费水平偏低状态不同，审计收费水平有上升趋势；同时，会计师事务所采取低价竞争策略可能是为了获得被审计单位的其他非鉴证业务，从而降低负向审计收费带来的经济损失，因此在事务所在定制低价收费的策略时，已经充分考虑了成本投入，不会降低审计质量。当对同一公司做连续审计时，第一年除外，如果被审计单位不发生重大的经营改革、内部变动，其整体的经营环境是不变的，注册会计师在对其进行连续审计时后期投入成本变低是很正常的；最后一项不可忽略的因素就是财政部等有关部门推出的一系列限制事务所低价竞争的法规条例，这在法律层面上对于负向异常审计收费有了强大的抑制作用。结合实证研究结果，本文站在会计师事务所的角度提出会计师事务所规范审计收费定价标准、抑制正向异常审计收费的形成和会计师事务所合理保持对负向异常审计收费的关注程度等建议，规范审计收费提高审计质量。35 致谢回想当初步入大学校园的我还是懵懂无知刚刚参加了高考的学生，进入大学以后一切对于我来说都是陌生的，在大一期间经历一次转专业来到了现在的会计系，却没有想到从此与会计学结下了缘分。本科三年半的时间已经过去，如今研究生的三年时间转眼即逝，我将离开我的专业、离开我的老师、离开我的学校。回想过去在东农的七年时间里，我的收获非常多，我在课堂上收获了老师传授我的专业知识，在图书馆里留下了我自己埋头苦学的身影，在班级里收获了好同学，在寝室中还有朝夕相伴三年的室友。除了学习成绩和朋友，这七年里我无形的成长更为可贵，我的思想变得更为成熟，处事不像当初那么莽撞，我在学习如何成为一名更有用的人，这一点我将用尽我的余生去继续学习。我要向所有帮助过我的老师、同学和家人道一声：谢谢！首先，要感谢我的研究生导师史元教授，回想当初第一次与老师见面时，我的心里是充满畏惧的，可是当我和老师面对面交流时我发现老师非常平易近人，主动与我交谈消除我心中的恐惧。在学习上老师非常体谅我们的心情，总是为我们考虑，为了不给我们增加压力总是鼓励我们，让我有继续努力学习的动力。在生活中，老师非常关心我，有困难找到老师她总会全心全意的为我解决困难。研究生的三年时间里老师从研一就锻炼我们写作论文，给我们营造了积极的科研氛围。在写作的过程中老师总是耐心的为我解答困难，指导我的论文写作，提出宝贵的指导意见，甚至有时会亲自为我修改论文。老师为我付出的太多，此时此刻我要对史元老师说一声：谢谢！其次，非常感激东北农业大学所有教授过我课程的老师，感谢各位老师赋予我各方面宝贵的知识。尤其是经济管理学院会计系的各位老师，特别感谢范老师、林老师、石老师、王老师、陈老师对我毕业论文撰写给出的建议，谢谢你们让我可以更快、更好地完成我的毕业论文。再次，我要感谢我的家人，从小到大读书20年，从进入幼儿班到现在研究生即将毕业，原来我一直以为我是最累的那个人，渐渐的我终于明白，我的父母、我的亲人才是最累的。在身体上你们从事辛苦的体力劳动，在心里为了我的成绩默默着急，为了让我有一个好的心态你们把自己放到了最低位置。我想说，我现在已经长大了，即将走入社会，我会记住亲人们对我的付出和期望，努力的前行，不让你们失望。相信你们的女儿一定会给你们带来更好的未来。最后，我衷心的感谢审阅本文的各位老师，在此学生祝各位老师工作顺利，生活开心！36 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