预约定价若干问题探析

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1、预约定价若干问题探析【摘要】预约定价是不少国家调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。在我国，包括《企业所得税法》在内的法律法规虽然对预约定价作了一些规定，预约定价也开始在我国各地陆续实践，但仍然存在不少问题，故需及时加以研究完善。本文主要就我国预约定价制度存在的问题作了详细分析，并就如何解决这些问题提出了一些具有针对性的对策建议。【关键词】预约定价；预约定价法；对预约定价的规制【正文】　　1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91－22》，正式赋予了APA的法律地位，并率先开始推行预约定价制度。随后，该制度在墨西哥、

2、澳大利亚等国相继推行，并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。OECD对预约定价也颇为推崇，于1999年专门制定了《预约定价指南》，明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。　　近年来，我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号文）中，“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台，其第53条规定：“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则

3、和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”。2004年9月4日，国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（以下简称《实施规则》），标志着预约定价制度在我国得以正式建立，改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。2007年3月16日，十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条规定：“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排”。这是我国第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。需指出的是

4、，我国目前有关预约定价的规定过于原则，已有规定还存在诸多缺陷，鉴此，对预约定价有关问题进行深入研究就显得尤为必要。　　一、预约定价的内涵及其性质　　关于预约定价，迄今为止，学术界还没有一个完全一致的看法。有的认为，预约定价制度是纳税人事先将其与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价的原则和计算方法，向主管税务机关报告，经主管税务机关审核、批准后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整。[1]有的认为，APA是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法（Transfe

5、rPricingMethod）向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。[2]OECD的预约定价指导文本认为：“预约定价是税务机关和纳税人为解决转让价格的争议，而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下，适用正常（正当）交易原则的一种方法。”　　上述有关预约定价概念的表述虽然不尽相同，但没有本质上的差异。我们认为，前二种对预约定价的界定有失妥当。因为其过分强调了征税机关的权力，而忽视了纳税人在其中的作用。而OECD则仅仅将其界定为一种方法，未免过于狭隘。其实，预约定价不仅仅是适用正常

6、（正当）交易原则的一种方法，而且更为重要的是为解决转让价格的争议，征税机关与纳税人之间在平等、自愿的基础上，依法通过协议的方式就关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等所做出的一种安排。　　预约定价为一种事先规制转让价格争议的方法，对此学术界没有争议。但就其性质，学术界却存在不同看法。学术界大多认为，预约定价为一种协议或者合同。例如，有的认为，预约定价本质就是一种协议，也可以称作一种契约。一种纳税人与税务局签订的对未来关联交易所涉及的方法和标准进行事先约定的契约。预约定价是纳税人与税务机关双方意思表示一致的产物，充分体现了契约的“自由合意”精神；

7、自然对双方都有约束力，只要纳税人在关联交易中遵守了预约定价的相关条款约定，税务机关应该予以认可，无权再对其有关定价事项做出调整。反之，如果纳税人违反了预约定价的相关条款规定，税务机关就有权根据事先在预约定价协议中的惩戒条款，对纳税人的关联交易做出调整。这表明了纳税人与税务机关是平等的法律关系主体，双方均享有对等的权利和义务，可以通过平等协商来妥善处理他们之间有关行使权利和履行义务的具体方式问题。[3]但也有的持不同看法。有的认为，预约定价协议不是合同，是一种具体行政行为。这体现在两个层面上，第一个层面为缔约国之间双重征税协定中对预约定价安排的规定

8、；第二个层面为国内立法对实施预约定价安排的规定。在第一个层面上，双边或多边预约定价协议是税务当局与一个或多个外国税务当局之间制定的预约定