汉代会计报表、科目设置和结算制度研究

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1、汉代会计报表、科目设置和结算制度研究秦汉时期的会计制度在三代的基础上有了进一步的发展，系统了解两汉的会计制度对加深汉代财政监督体制、国家经济运行的制度保障诸问题的研究皆不无裨益。本文拟结合考古材料专就汉代的会计报告、会计科目的设置和结算制度作一系统考察。　　　　一、会计报表　　自春秋战国至秦，上计的计簿就是会计报告。郭道扬先生认为，三代的会计报告还不是独立意义上的“会计报告”，只能说是“会计报告”的雏形。因为在那个时代，会计簿籍的记录与“会计报告”尚处于两位一体的阶段。严格地讲，西汉时代的簿籍才是中式会计报告的早期形态。秦汉的上计簿包括人户土

2、地的记录，钱谷出入等内容，确切地说，汉代的上计具有会计报告的作用。会计报告是以日常核算资料为依据，集中反映某部门在一定时期内的经济活动情况，当时主要体现为“上计集簿”。　　会计资料的管理主要通过对会计账簿、报表的审核，监督有关部门的财务收支活动，审核的主要任务就是审查会计资料的真实性。笔者认为探讨汉代的会计报告还应该从《月言簿》、《四时簿》出发，因为它们比较全面地反映了当时会计报告的基本情况。居延汉简128.1主要记录了“广地南部言永元五年六月官兵釜月言簿”、“广地南部言永元五年七月见官兵釜月言簿”、“广地南部言永元六年七月见官兵釜月言簿”、

3、“广地南部言永元七年正月尽三月见官兵釜四时簿”以及“广地南部言永元七年四月尽六月见官兵釜四时簿”的情况，从这些“月言簿”、“四时簿”的内容来看，它们是一份完整的会计报告，各种数字登记非常详细。会计报告不是日常加工信息的简单重复，编制会计报告不是将日常加工的信息进行罗列。从凭证账簿到报告是一个不断压缩数量、去粗取精提高质量的过程，这些“月言簿”、“四时簿”集中体现了这些特点。　　根据陈直先生的考证，当时的会计上报制度比较健全，还体现在定时汇报上。他说，居延地区的簿检大约可以分为八类，“以名籍及簿二类，名目最繁。”他对各种簿籍上报的时间也作了考证

4、（陈直，1986）。我们知道，集簿反映的是长时间的会计报告形式，关于集簿，汉简和传世文献都有记载。如：　　元康三年十月尽四年九月吏已得奉一岁集。126•42A　　第五丞别田令史信元凤五年四月铁器出入集簿。310•19　　这两支简分别记载了一定期间内的经济活动情况，关于第二简“信”其人的其它情况，由于简文缺漏，不得而知（李振宏等，1997）。又如《续汉书•百官志五》：“……秋冬集课，上计于所属郡国。”同书注引胡广曰：“秋冬岁尽，各计县户口垦田，钱谷入出，盗贼多少，上其集簿。”尹湾汉墓出土木牍，对研究汉代郡级“

5、集簿”的会计报告的各种情况提供了条件。据同墓出土之其它简牍所示，此牍为东海郡上报朝廷之年度综合报告副本，内容全面，含县、邑、侯国、都官、乡、里、亭、邮、郡界、县乡三老、吏员、户口、提封、邑居园田、宿麦、男女老幼、种树、新立户、钱谷出入数等，皆为当时国家统计必须掌握之基本事项，其中关于钱谷出入的记载已是严格意义上的会计报告。谢桂华先生认为：“尹湾汉墓所出《武库永始四年兵车器集簿》，所记分乘舆兵、车器和库兵、车器两大部分，逐项记载成帝永始四年所收藏的兵、车器的名称和数量。两部分之末均有兵、车器种类及物件的统计数字，最后还有总的统计数字，当为年度报

6、簿。这些月报簿、季报簿和年度报簿虽然都称为‘集簿’，和上计簿之间也许存在着某些联系，有的可能构成编制上计簿时的依据和基础资料，甚至可能单独作为报簿和上计簿一道向上呈报，但不应视同为上计簿。”（谢桂华，1997）而且，在集簿中，不仅有具体准确的数量，还有对比数、平均数及对其产生原因的简单说明等，如“户廿六万六千二百九十，多前二千六百廿九，其户万一千六百六十二获流”；“多前……”即比上年多出的数量；“……获流”，指流民定居的数量。因此，可以看出此集簿高度概括了东海郡的经济情况。　　但是由于各种原因，会计报告失实历来是会计工作的最大弊端。秦汉时期，

7、造成报表不符的情况主要有两种，一是会计人员故意弄虚作假；二是会计人员的粗心失误。在会计管理的各个环节里，都很容易产生贪污腐败行为。财会人员往往在工作之中，损公肥私，造成财政资金的大量流失，如大司农田延年“上簿诈增直车二千，凡六千万，盗取其半”（《汉书》卷九○《酷吏传》，第3665-3666页）。有的地方官为了虚饰政绩，指使会计人员假造计簿等，这些都是故意行为。还有一种是会计人员在制帐过程中的疏忽所造成。财会工作是十分枯燥乏味的，加上秦汉时期书写工具一般都是刻刀和竹简，财会人员的工作相当辛苦，在工作过程中难免出现失误。如东汉明帝时“诏赐降胡子缣

8、，尚书案事，误以十为百”（《后汉书》卷四一《钟离意传》，第1409页）。在考古材料中也常发现会计报表失误的现象，如：　　误以糜百卅四石八斗二升大为粟，禹为书误。E.