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1、关于财务会计概念框架几个问题的思考财务会计概念框架是财务会计体系的基础,是发展和完善会计准则的理论依据,财务会计概念框架的发展、成熟程度直接决定会计准则的质量。美国财务会计准则委员会(FASB)认为,“概念框架是一部宪法(constitution),是一套由相互关联的目标与基本概念所构成的、内在一致的体系。这个体系能引导出前后一致的会计准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”(FASB,1976)。研究和完善财务会计概念框架是财务会计理论和实务发展至关重要的推力,具有十分重要的理论和现实意义。我国目前还没有严格意义的财务会计概念框架,研究和借鉴发达国家(地区)的概念框架是构建中
2、国财务会计概念框架的必由之路。本文以现有的相关概念框架为对象,就其中的会计目标,会计信息质量特征以及会计确认等问题进行分析探讨。一、关于会计目标会计目标有很多提法,如财务会计目标、财务报告目标、财务报表目标等,但主要精神基本相同,故本文不作严格区分。目标在当今的西方发达国家的概念框架中具有极为重要的地位,是规范性概念框架的逻辑起点之一。关于会计目标的主要观点有二,即受托责任观和决等有用观。笔者认为,两者均不应作为财务会计的目标。(一)“决策有用观”决策有用观是目前较为流行的一种观点,自然有其合理之处,但是同样也存在不足。1.财务报告难以确定企业各相关利益集团的重要性,也难以满足其不同决策内
3、容、决策模型和决策偏好的需要企业有不同的相关利益集团,如投资者、债权人、政府及其有关部门、职工、供应商和顾客等。不同的利益集团有不同的决策内容、模型和偏好。其一,这些不同的决策内容、模型和偏好,会计能否知晓,有无能力知晓,带有很大疑问,更何况许多内容是变化的;其二,即使知晓上述内容,究竟哪个利益集团是主要的,这也是值得研究的内容。更何况,不同企业有不同的主要利益集团。因此,将财务报告目标定为提供决策有用信息,缺乏可行性。2.财务报告信息形成模式与决策对信息的要求不相符现行财务会计采用的是历史成本模式,而且在可预计的未来这一状况不会改变。历史成本模式下,财务报告提供的主要是历史信息,它注重信
4、息的可靠性。决策是面向未来的行为,它所需用要的是未来信息,对信息的相关性要求很高。显然,将财务报告定在提供决策有用信息与现行的财务会计模式不相符。3.决策有用观难以成为概念框架的逻辑起点从美、英、澳、加等国会计准则制定机构及国际会计准则委员会所构建的财务会计(财务报告)的概念框架来看,都将会计目标视为逻辑起点,由其统驭和指导会计信息质量特征、财务报表要素、会计确认、计量、报告等诸多基本财务会计概念。决策系统是会计信息系统之外的另一系统,如果将会计信息系统的目标认定是为决策系统服务的话,那么依其所构建的财务会计(财务报告)概念结构就难免有“决策系统概念结构”之嫌。这样的概念结构自然难以引导前
5、后一贯的会计准则,也难以指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性(FASB,1976)。4.决策有用观与我国对会计职能的认定不符在我国,关于会计职能的讨论由来已久,期间形成了多种观点,见仁见智,莫衷一是。但是对于会计的反映职能却已达成共识。“会计的本质表明:从会计产生的时候起,不论是原来作为生产的附带工作或是由于分工变成一项专职工作,它首先是起反映作用。随着生产的发展和人们对会计信息的进一步利用,它又发挥间接控制职能。”谈财会计(财务报告)目标,一定要考虑会计的固有功能,若脱离固有的功能谈目标,那只能是纸上谈兵。既然会计的固有功能是反映,就只能在如何搞好“反映”的思路上去做更深更广的文章
6、,财务会计(财务报告)的目标也只能在怎样做到“反映”上尽善尽美。如果将目标定在为决策系统服务的目标上,则不利于会计职能的发挥。(二)“受托责任观”“受托责任观”产生于特定的会计环境中,它具有特定的历史意义,但是:1.受托责任反映难于做到客观、公正理论上说,在代理关系中,会计是作为独立的第三者,站在公正、客观的立场向委托人报告受托责任的履行情况。实务中,会计作为第三者,其客观、公正的立场却很难站稳,个中原因不言自明。因此,受客观因素制约,将财务报告目标定为报告受托责任的履行情况,可行性不大。相反,它可能成为会计造假、操纵利润的一个根源。当然,“受托责任观”也并非处处碰壁,其关键点是对“第三者
7、”的客观、公正要有强有力的保证措施。2.受托人无法完成各类委托人的委托责任“受托责任可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对它的股东、债权人、雇员、政府或有关联的组织、公众都承担受托责任。在一个公司内部,一个部门的负责人对部门经理负有受托责任,而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这个意义来说,我们今天的社会是建立在一个巨大的受托责任X络之上,毫不过分”(井尻雄士,1992)。代理
