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1、企业吸收合并的会计处理及纳税分析
2、随着我国市场经济环境的完善,自1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后,企业合并案例越来越多,作为财务会计三大难题之一的企业合并会计处理问题得到了更多关注;众所周知,企业合并的成功与否受企业战略、合并方式、合并成本等因素的影响,其中,合并成本的大小既影响企业合并效益,也影响企业合并成功率,然而,作为企业合并成本中隐形成本的税收因素却常常被人们忽视,使合并企业遭受不必要的损失。因此,通过分析现行会计准则关于企业合并的会计处理方法,结合现行税法规定提出企业合并中的所得税筹划思路,对提高合并企业的效益、降低合并企业的税收成本,减少不必要的损
3、失具有一定借鉴意义。企业合并是一项复杂的系统工程,涉及的内容众多,按照合并双方是否处于同一控制下,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;按照法律形式则分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文仅就企业吸收合并的会计处理及纳税问题进行分析。一、企业吸收合并的会计处理原则与税收法律规定吸收合并亦称兼并,指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后,被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。这种合并,被合并企业的所有资产由购买企业(继续存在的企业)掌握,经营活动也全部由购买企业决定。显然,在吸收合并方式下,被合并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让
4、售,并将让售所得分配给原有股东,结束其会计记录。进行合并的公司应在其账册中记录取得的资产(按受让的重估价值)和承担的负债,并记录所支付的现金或其他资产、发行的债券,或增发股份时的股本。之后,进行合并的公司就作为单一的主体处理其会计与纳税事务。(一)同一控制下企业吸收合并的会计处理原则目前,我国企业吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并方式下,参与合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制,从拥有控制权的一方来看,合并前后能够控制的资产、负债并没有发生实质性的改变,仅仅是参与合并各
5、方资产、负债的重新组合,由于这种合并不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不能完全代表公允价值,因此,基于合并形成的报告主体在期初及以前会计期间就一直存在的假设,会计准则规定按权益结合法进行会计处理,即合并方在合并日取得的资产和负债的入账价值,按照被合并方的原账面价值确认,不因为合并而确认新的商誉或负商誉,也不存在由于资产估值增加的摊销、折旧或耗用和商誉摊销的影响,以避免利润操纵。(二)非同一控制下企业吸收合并的会计处理原则非同一控制下的企业吸收合并,可以由合并双方讨价还价,是双方自愿交易的结果,它类似于一个企业购买另一个或多个企业净资产的
6、一项交易或事项,因此会计准则规定按购买法进行会计处理,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债,确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认商誉;对作为企业合并对价付出的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。(三)企业吸收合并的税收法律规定企业合并从税收上来说,可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据《企业重组与清算的所得税处理办法(试行)》(所得税管理司,2008年)和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题
7、的通知》(财税[2009]59号)的有关规定,两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主,还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并,以股权为主的则是免税合并。应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并的情况是指合并企业支付给被合并企业的收购价款中,如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%,经税务机关确认,被合
8、并方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。合并企业接受被合并企业的资产所付出的成本,应按被合并企业资产的原账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整。综上所述,吸收合并方式下,合并企业接受被合并企业资产负债的会计入账价值与税收计税成本可归纳如表1所示。二、企业吸收合并的会计处理与应纳所得税的举例分析【案例1】:M公司拟对N公司进行吸收合并,N公司采用的会计政策与M公司相同。经双方协商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司:方式1:2009年5月1日,M公司通过定向增发股票500万股(每股面值1元,市
