企业政策性搬迁所得税新规及其财税处理

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1、企业政策性搬迁所得税新规及其财税处理  近年来,财政部、国家税务总局频频发文规范搬迁收支的财税处理,政策变动较快,企业难以掌握。就此,笔者对企业搬迁涉及的税收财税政策进行归纳、整理,以飨读者。本文中的“税”,除另有说明外,均指企业所得税;本文中的“企业搬迁”,则专指企业政策性搬迁,即由于社会公共利益的需要,在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁,不包括企业自行搬迁和商业搬迁等非政策性搬迁。  企业搬迁所得税相关规定及其分析  (一)相关规定  与此前有关政策性搬迁所得税问题的几个文件比较,国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局201

2、3年第11号公告,以下简称11号公告)在“搬迁中购置资产支出是否可以从搬迁收入中扣除,以搬迁收入购置资产的折旧、摊销可否税前扣除”两方面作出了新的规定。  11号公告下发以前,企业搬迁所得税政策主要经历了以下几个过程的变化:  1.财政部、国家税务总局《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号,以下简称财税[2007]61号)规定:(1)企业搬迁收入扣除重置固定资产(含土地使用权,下同)、技术改造和安置职工费用,其余计入应纳税所得额;(2)搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产,可以安照现行税收规定计提折旧或摊销,并在企

3、业所得税税前扣除。2008年《企业所得税法》实施后,财税[2007]61号在现行税法框架下失效。  2.国家税务总局《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号,以下简称国税函[2009]118号),基本沿用财税[2007]61号的规定,其中关于固定资产购置支出的扣除及其提取折旧、摊销的规定,基本上与财税[2007]61号的表述完全一致。  3.国家税务关于《关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第40号,以下简称40号公告),对财税[2007]61号和国税函[2009]118

4、号中有关购置资产扣除作了实质性变更,规定“企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除”。40号公告明确,国税函[2009]118号失效。  40号公告下发后,由于搬迁过程中购置土地、厂房、办公楼等是搬迁支出的大项,由原来允许从收入中扣除改为不允许从收入中扣除,使得企业搬迁所得突然大幅增加,引发搬迁企业产生强烈质疑。  11号公告对40号公告有关购置资产在收入中扣除的规定作了适度的调整。11号公告规定:(1)凡在40号公告生效前(2012年10月1日前)已经签订搬迁协议且未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬

5、迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置各类资产,应以剔除该搬迁补偿收入后的余值,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。(2)11号公告自2012年10月1日起执行,凡在40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,应当按照40号公告有关规定执行。  (二)先纳税后扣除与先扣除后纳税涉及所得税的利弊分析  所谓先纳税后扣除,是指按40号公告的规定,搬迁时购置资产支出不从搬迁收入中扣除,按照搬迁收入扣除其他搬迁支出后的余额作为搬迁所得纳税,购置的资产计提折旧、摊销时,再按正常情况下的折旧费、摊销费在税前扣除。  所谓先扣除后纳税,是指按11号公告的规定:(

6、1)搬迁中购置的各类资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除,从而使被扣除的这部分收入暂不缴纳所得税;(2)对搬迁中购置的各类资产,按照剔除已扣除搬迁收入后的余值作为该资产的计税基础,据以计算税收上的折旧或摊销。如果购置的某项资产支出已全额从搬迁收入中扣除,则该资产的计税基础为0,计税时应按会计上计提的折旧或摊销,调增应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)纳税。  比较以上两种处理方法,前一种纳税时间在搬迁清算时,后一种纳税时间是在相关资产折旧或摊销时,采用相等的扣除额,后者应支付的税款现值远低于前者应支付的税款现值。比如某公司实施政策性搬迁,重建厂房、办公楼和其

7、他建筑物开支1200万元,购置土地使用权开支800万元,房屋建筑物折旧年限为20年,土地使用权摊销年限为50年,均不考虑净残值。假定在购置资产存续期间,企业所得税税率均为25%,且搬迁收入扣除包括资产购置在内的搬迁支出后仍有余额。  采用先纳税后扣除方法时,应因为购置资产支出未扣除而多缴所得税500万元(2000×25%)。  采用先扣除后纳税方法时,按年利率9%的年金计算,房产20年、土地50年所提折旧、摊销调增所得应缴税款现值为180.78万元,比先纳税后扣除时节约所得税(现值)319.22万元(500-180.78)。  企业搬迁收支会计上的相关规定 

8、 (一)执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的单

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