审计师与管理者博弈下的审计独立性与审计质量

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1、审计师与管理者博弈下的审计独立性与审计质量摘要：审计独立性与审计质量始终是审计研究领域的核心问题。本文以纵横国际为例，采用博弈论的方法。从审计师与公司管理者的较量角度审视审计独立性与审计质量的关系。我们认为：制度对审计独立性和审计质量的影响并不是直接的，而是通过影响审计师在与客户管理当局的博弈中的决策行为而对审计独立性发挥作用，然后带来审计质量的变化。关键词.•审计独立性审计质量博弈、引言审计独立性与审计质量作为审计研宄领域的核心问题，国内外对其进行了大量的研究。BoltenCrockett(1979)通过对1971〜1973年由原八大审计师事务所

2、600家美国公司所出具的报告进行检验分析审计师的独立性问题，采用不确定性(Uncertain-ty)、不一致性(Insistency)、再声明(Restatement)作为审计师独立性的度量指标，认为原“八大”能够保持独立性，很少会发生被更替的情况。DeANGEL0(1981)研宄了审计独立性、“LOW-BALLING”和披露管制之间的关系，提出审计质量是审计师在审计过程中发现错弊和面对企业管理层的压力而揭露错弊的联合概率；认为审计师不可能达到一个完美的独立性状态，只能实现次优的独立性水平。在此基础上，DeANGELO(l981)研宄了审计规模和审

3、计质量之间的关系，作者将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率，并进而提出审计质量与事务所规模相关，认为大规模的审计师带来更高质量的审计服务。Schwartz(1997)建立模型研宄了法律制度，审计质量和社会投资水平三者间的关系，认为只有在独立于实际投资损失计量的严格责任法律制度下，才可能达到社会最优审计质量(审计师努力)和最优投资水平间的均衡。郝振平、钱苹(XX)从公司治理结构和委托代理关系的角度论述了审计独立性的理想状态，指出目前无论中外审计独立性的理想状态都是不存在的，作者分析了审计师与管理者共谋作弊的情况必须通过制度的安

4、排保持审计独立性的力量达到均衡。刘峰、许菲(XX)通过分析法律风险与审计质量的关系，认为能对审计质量产生影响的只有法律责任，而在一个相对有效的审计需求市场上，即使法律风险低市场也能通过自身有效的制度安排诱发高质量的审计，然而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。刘峰(2000)分析认为，我国审计市场主要由政府管制形成，市场的各项制度安排不仅不会诱发高质量的审计，还会产生“劣币驱逐良币”的现象。以上有关审计独立性与审计质量的研究主要都是从审计师的法律责任、审计定价、审计师规模、审计意见以及相关制度安排等方面进行。本文

5、在现有的研宄基础上，试图借助于博弈论的方法，从审计师与公司管理者的较量角度展开对审计独立性与审计质量的探讨。二、博弈视角的审计独立性与审计质量分析Deangelo(1981)将审计质量定义为审计师在审计过程中发现错弊和面对管理层的压力而报告错弊的联合概率，将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率。按照其定义，在假设审计师发现错弊的概率一定的情况下，审计质量是审计师独立性的线性函数，即更高的审计独立性带来更高的审计质量。因此，本文将审计师自身的专业胜任能力和相关知识的掌握程度视为影响审计质量的一个外在因素，而将独立性视为影响审计质

6、量的内在因素。审计师面对管理层的压力报告错弊的可能性却大，审计报告越能公允地反映公司的财务活动和经营情况，相应具有更高的审计质量。理论上，审计师发现及报告错弊的过程应该独立地完成，但由于审计报告，特别是被出具了“不清洁”审计报告对上市公司可能造成重大影响，审计师在审计时将面对来自客户管理层或大股东等各方面的压力。孙铮、王跃堂（1999）通过对我国上市公司1995〜1997年期间的审计报告的分析证明了这一点。因此，审计师报告错弊的可能概率（审计独立性）取决于审计师与企业管理层的博弈。博弈行为对审计师独立性以及审计质量的影响如（图1）所示。既然审计师与

7、管理层的博弈行为能由此影响审计的独立性与审计质量，那么二者的博弈又是如何进行的，（图2）给出了其博弈框架图。在发现企业的错弊后，面对管理当局施加的压力，若审计师坚持报告，则视为在博弈过程中审计师占上风。此时，审计师的独立性没有受到管理层的影响，达到一种次优水平，对审计质量也就不存在影响。由于违背管理层的意愿披露了公司的错弊，审计师面临被解雇的风险，同时从审计报告中，股东可能发现管理层存在道德风险行为，则管理层面临被解雇的风险。反之，若审计师放弃自身的立场向管理层妥协，不报告企业的错弊情况，则视为在博弈过程中审计师占下风。此时，审计师独立性受到管理层

8、压力的影响而相应减弱，审计报告由于没有公允地反映企业存在错弊的财务成果及其经营状况而带来审计质量地降低。一旦市场发现公司的