连续编制合并财务报表抵销处理

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1、连续编制合并财务报表抵销处理新准则（2006年）就单一会计期间合并财务报表的编制范围、编制流程和编制方法进行了较为详细的规范，但就连续编制合并财务报表的原理和方法未进行具体说明，这造成了实务工在理解和编制连续合并财务报表时感到困难重重。本文拟就连续编制合并财务报表时抵销分录编制原理与具体处理方法进行深入研究，并提出一套通俗易懂的连续抵销分录编制新方法：重做分录法。　　一、重做分录法的思路　　合并财务报表和个别财务报表分别反映企业集团和个别独立企业的财务状况、经营成果和现金流量。两种类型的报表在会计主体、编制方法、编制程序、编制依据等方面均存在差异，但两者在报表结构和各期报表数据之间的关系是

2、一致的。合并财务报表同个别财务报表一样，资产负债表的期末余额数是以上期期末余额数据为基础计算填列的，利润表和所有者权益变动表的上期数据会影响到本期的留存收益数据，现金流量表的上期“期末现金及现金等价物余额”会影响到本期的“期初现金及现金等价物余额”数据。　　在编制个别财务报表时，通过独立的账簿体系实现各期数据的自然连接，各期会计分录只需要反映当期实际发生的经济业务。如某企业上期购进固定资产100万元（假设不考虑增值税的影响），会计分录为（所有分录数据的单位均为万元），　　借：固定资产100　　贷：银行存款100　　本期又购进了一台设备价值为600万元，本期的会计分录为，　　借：固定资产60

3、0　　贷：银行存款600　　本期末固定资产余额应为700万元。上期的100万元通过固定资产账户从上期自然过度到本期成为本期的期初余额，再考虑到本期实际增加的600万元，累计为700万元。因此在编制个别财务报表时各期只需要编制反映本期实际业务的会计分录，不需要重做上期的业务。　　对于合并财务报表而言，根据现行会计准则的要求各期编制的抵销分录是在合并工作底稿中完成的，且各期的抵销分录之间是相互独立的，即上期的抵销分录数据不会通过抵销分录中的报表项目自然过度到本期。　　例如：某企业集团上年内部交易形成的固定资产包含未实现损益100万元，母公司编制了如下抵销分录，　　借：营业收入2700　　贷：营

4、业成本2600　　固定资产――原价100　　本期再次发生内部交易形成的固定资产未实现损益为600万元，抵销分录为，　　借：营业收入3600　　贷：营业成本3000　　固定资产――原价600　　两期累计未实现损益是700万元，但本期的合并财务报表的抵销分录只反映了本期的未实现损益600万元，前后期数据无法实现连接，其根本原因在于合并财务报表各期抵销分是相互独立的，上期的未实现的损益100万元无法像个别财务报表一样通过抵销分录里的报表项目自然转移到本期，因此无法在本期数据中反映。　　针对这种情况，笔者提出连续编制合并财务报表抵销分录的新方法：重做分录法。该方法的基本处理思路如下：第一期按照新准

5、则的要求正常编制抵销分录；第二期及以后各期连续编制抵销分录时分三，第一步是重做上一期的抵销分录，实现合并财务报表前后期数据的自然连接。由于上期的抵销分录中涉及的损益类的报表项目到了本期已无余额，但会影响到本期未分配利润的年初数，因此应将上期抵销分录中的损益类报表项目替换成“未分配利润一年初”，其他项目保持不；第二步是对上期的内部业务交易业务在本期发生的变化进行调整，如果没有变化，则此步骤可以省略；第三步是对于本期新发生的内部交易业务按照与第一期相同的方法正常编制抵销分录。按照新方法，对于前面上述所列举的固定资产案例第二期的抵销分录可以这样处理：　　首先，重做上一期的抵销分录，将“营业收入，

6、营业成本”均换成“未分配利润一年初”，抵销分录为：　　借：未分配利润――年初100　　贷：固定资产――原价100　　其次，假设上期内部交易的形成的固定资产原价在本期未发生变化，因此不需要调整。　　最后，对于本期新发生的业务按与第一期相同的方法编制抵销分录：　　借：营业收入3600　　贷：营业成本3000　　固定资产――原价600　　通过这三步处理后，发现本期的合并报表真实地反映了两笔业务所形成的累计未实现损益700万元。　　二、重做分录法的运用　　笔者在本文中提出的连续编制合并财务报表的重做分录法适用于诸如内部交易形成的存货、固定资产、无形资产所包含的未实现损益及内部债权债务等所有内部交易

7、业务的连续抵销分录的编制，甚至包括连续调整分录的编制。以注册会计师考试辅导教材《会计》（2011年版）中第二十五章合并财务报表中的案例来说明该方法的运用。　　在第518页［例25-11］中，第一笔抵销分录：　　借：期初未分配利润600　　贷：营业成本600　　做这样一笔抵销分录，是假设上一期内部存货交易形成的未实现损益在本期全部实现，笔者相信这笔业务会让很多实务工难以理解。第二笔抵销分录：　　借：营业收入6000　　贷：