合并财务报表编制的抵销处理解析

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1、合并财务报表编制的抵销处理解析【摘要】《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确规定了企业在编制合并财务报表时应抵销长期股权投资、债权债务、未实现内部交易等，但其会计处理复杂且繁琐，不易理解与掌握。本文通过对合并财务报表与会计抵销分录经济实质的探索并结合实例进行解析，提出清晰的合并财务报表编制抵销分录的处理三步骤。【关键词】财务报表抵销分录长期股权投资债权债务内部交易同一控制合并财务报表是对母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的报告，合并财务报表中相关会计抵销分录编制的正确性直接影响到财务信息的真实性与准确性。会计分录抵销业务相对复杂、晦

2、涩且不易理解，本文通过对合并财务报表与会计抵销分录经济实质的探索并结合实例进行解析。一、合并财务报表与会计抵销分录实质合并财务报表是将母公司和其全部子公司财务报表（资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表及其附注）进行整合与合并而成，集中反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务信息报表。会计抵销分录是对母公司及其子公司财务信息的一种整合，将企业集团内部形成的交易抵销，消除内部投资、债权债务、未实现收益产生的影响。合并财务报表与会计抵销分录实质理解应注意以下内容：①合并财务报表不是简单地将两个或多个财务报表进行相加减而成，具有经济价值/资产价值唯一性。如甲公

3、司与乙公司属于母子公司关系，甲公司借给乙公司100万元，此100万元在乙公司财务报表中以银行存款或其他形式体现，同时以短期借款其他负债形式确认。然而对于甲公司而言，资产总体并未变化，只不过是资产类中银行存款减少、应收账款或其他应收款增加罢了。此事项对于甲乙公司组成的企业集团而言，资产并未有任何变化，只是内部转移而已，但是若将甲乙公司的财务报表直接相加会使得企业集团资产与负债各增加100万元，使得财务信息失真。②编制会计抵销分录是对企业集团内部交易而与外界无关的经济业务的一种整合、修正。同样以上述为例，乙公司财务报表中的100万元负债与甲公司财务报表中的100万元应收款项

4、对于企业集团而言是不存在的，此项经济业务只是引起银行账户之间金额变动，并未从经济实质上产生债权债务，故需对其进行整合与修正。二、合并财务报表抵销处理的三步骤合并财务报表抵销分录的处理在整个报表编制过程中主要包括三个环节：需要抵销经济业务鉴别——抵销经济业务影响程度核算——抵销经济业务会计处理。在不同企业集团的合并财务报表编制过程中，涉及的经济事项差别较大，具体需要根据经济实质进行鉴别、核算及处理。第一步：合并财务报表需要抵销经济业务鉴别。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，合并财务报表应该以母公司及其子公司各自报表为基础，进行母公司、子公司、子公司相互之

5、间发生的内部交易对企业集团合并财务报表影响抵销后，由母公司编制。在合并财务报表编制过程中，需要根据企业集团所发生的经济业务，鉴别所涉及的经济业务范畴对合并财务报表是否有影响，主要需要鉴别以下四种经济业务：①母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额以及所涉及的长期股权投资减值准备。该类经济业务在合并财务报表中必然存在，所以不需要鉴别，直接进入第二步骤——合并财务报表抵销经济事项影响核算。之所以不需要进行经济业务鉴别，是因为合并财务报表必然存在股权控制情况，亦即长期股权投资情况。②母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目以及由此产生的坏账准

6、备及债券投资减值准备。此类经济业务需要进行鉴别其是否存在，因为有些母子公司之间仅存在长期股权投资控制情况，不发生任何其他经济业务，所以需要识别母公司与子公司财务报表中具体债权与债务情况，鉴别其是否属于母子公司之间的债权债务情况。③母公司与子公司、子公司之间销售商品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益经济业务。④其他母公司与子公司之间发生的且对合并财务报表产生影响的内部交易。第二步：合并财务报表抵销经济事项影响核算。将第一步骤（合并财务报表需要抵销经济业务鉴别）确定的经济事项纳入此环节，核算其影响程度。对于第①类经济业务（长期股权投资），其

7、核算比较复杂，需要考虑此类经济业务原始采取的会计确认方法（权益法与成本法）并且对其进行调整。若其采用的是成本法则需要调整成权益法下的长期股权投资，需要在将子公司的净利润中的未实现收益扣除的情况下确认所享有的份额，亦即：影响程度=长期股权投资初始确认金额+/-权益法调整变动金额+/-资本公积变动金额。在计算权益法调整变动金额时需要核算调整子公司真正实现的净利润。对于第②类债权债务影响程度的核算比较简单，一般按照母子公司真实债权债务账面相关金额进行确认。对于第③类经济业务，计算销售商品、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内