债务重组中会计与税法规定的差异思考

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1、债务重组中会计与税法规定的差异思考

2、第1　　　关于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于1998年发布《企业会计准则——债务重组》对其进行规范，其中抵债转让的非现金资产和股权以公允价值进行会计计量。后来，由于上市公司利用债务重组粉饰财务报表的现象十分严重，财政部对该准则作了较大修订。修订后的准则与修订前相比有两个主要变化：一是对债务重组中所涉及的非货币性资产不再采用公允价值计量，而是采用账面价值计量；二是债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。而国家税务总局2003年发布的第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》中，有关的定义

3、和会计处理方式与修订前的会计准则是一致的。为了便于叙述两者之间的差异及纳税调整，现举例说明如下：　　例：A公司欠B公司660000元。两公司于2003年10月达成债务重组协议并于同月履行完毕。A公司以自产产品（非应税消费品）和一项专利抵偿债务。该批产品账面成本150000元，当月平均售价200000元（价款170940.17元，增值税29059.83元）；该项专利账面价值420000元，评估确认价值400000元。　　债务人（A公司）的账务处理：借：应付账款660000元；贷：库存商品150000元，无形资产420000元，应交税金——应交增值税（销项税额）29

4、059.83元，应交税金——应交营业税20000元，资本公积40940.17元。　　债权人（B公司）的账务处理：借：库存商品190940.17元，应交税金——应交增值税（进项税额）29059.83元，无形资产440000元；贷：应收账款660000元。　　对债务人而言，用非现金资产清偿债务，会计上以账面价值结转有关资产，且不确认收益。而税法上，将其分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。债务人一方面确认有关资产的转让所得或损失（库存商品收益20940.17元，无形资产损失40000元），另一方面确认债

5、务重组所得60000元（660000－200000－400000）。　　对债权人而言，会计上以债权的账面价值来计量非现金资产入账价值，且不确认损失。而税法上，一方面，债权人取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本（库存商品170940.17元，无形资产400000元）。由于会计资产价值与计税资产价值不同，在以后计算可以在企业所得税前扣除的无形资产摊销费用或者结转商品销售成本时，要进行纳税调整。另一方面，要确认债务重组损失60000元。　　对于债务重组中的资产计量以及由此引起的会计与税法上的差异，有几点需加以说明：　　

6、1.债权人计量库存商品和无形资产的入账价值时（将应收债权进行分摊），实务中有含税价与不含税价之争。笔者认为，应以含税价进行分摊，因为增值税是产品价格的组成部分，和其他流转税一样，是企业的成本费用。按照劳动价值论的解释，税收是社会产品价值（C＋V＋M）的组成部分，而且一般地说是以M的形式出现的。由于价值决定价格，价格中必然要包含相关的税款，而不论是什么税种形式。按照西方均衡价格论的解释，商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，两者的比较差异决定了增值税的转嫁程度。可见，税负转嫁很自然跟价格结合在一起，构成价格的一部分。劳动价值论和均衡价格论虽然是根本不同

7、的价格理论，但就“增值税是价格的组成部分”这一点看，两者是一致的。因此，在确认债务重组损益以及对债组重组取得的非货币性资产进行计量时，应以含税价作为计量基础。　　2.对债务人而言，会计上以账面价值结转有关资产，将应付债务与资产账面价值及相关税费之差计入资本公积。而税法上，将其分解为转让非现金资产和偿还债务两项经济业务进行所得税处理。这里需注意的是：不能简单地认为会计上的资本公积就是纳税调整额。上例中，债务人确认资产转让损失19059.83元、债务重组所得60000元，两者相抵后为40940.17元，与资本公积是一致的。但如果涉及债务转股本的债务重组，则两者之间是

8、不一致的。如甲公司欠乙公司货款100万元，因财务困难，与乙公司达成债务重组协议。甲公司以其增发的普通股20万股抵偿债务，股票市价为每股4元，面值为每股1元。假设不考虑其他税费，则甲公司应确认的债务重组所得为20万元（100－20×4），而会计上应确认的资本公积为80万元（100－20×1）。　　3.关于资产减值准备的处理。对于债务重组中的非货币性资产，如果债务人计提了资产减值准备，在债务重组时是进行冲减还是进行结转？考虑到财会［2002］18号文件《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对存货的有关规定，笔者认为，债务重组转出的非货币性资产，应结转

9、已计提的资产减值准备，不