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1、避税及其法律规制研究现状与启示 【摘要】避税问题是税收成文法的必然产物,是税法有效性两个向度之间张力的体现。避税是税法学中最难的理论论题之一,它包含了一系列复杂的问题,经济全球化进程中,避税交易的盛行,使得避税及其法律规制问题成为各国税法研究的共同话题。本文对国、内外避税及其法律规制研究现状进行概括评析,对主要理论争议观点进行分析,并就相关议题的研究重点与研究方法总结若干启示。 【关键词】避税及其法律规制;反避税有效性;反避税机制;结果分析进路 一、国内外研究现状概况 (一)国外的研究情况 关于避税问题,国
2、外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑,将税收逃、避问题合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,ShaannRioseco,Matias(2004)),从公司责任角度看避税的一般规制条款(JudithFreedman(2003));英美避税规则的比较研究如A.cGonigle(2006),维克多·瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究,如BrianGalle1(2005)。 (二)我国的研究现状 我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不
3、少。检索KI系列数据库1979年至2008年的相关文章,以“避税”为主题词,共检索有1527条(其中博士论文3篇,硕式论文59条);以“税收规避”为主题,相关文章有4条;以“税收筹划”为主题,相关文章2226条。①从文章的内容看,围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革,分别有两轮研究热潮: 第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主,因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺,研究者从实务角度,意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大
4、学学报》,1994),熊勇立、周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》1997),胡俊生、周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全,外商投资的深入,避税与反避税问题首先在国际税收领域突显,迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后,有税法学者撰文进行一般理论的探讨,但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主,而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑
5、文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章,对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。 伴随新一轮税制改革的推进,税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究,如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005),印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议,如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析
6、及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文,如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学,2004),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学,2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学,2004年)。 二、主要研究议题及观点评析 (一)关于避税的概念界定 对应于学者称谓“税法中无法解决之难题”②的纳税人规避纳税的现象,各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中,对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论
7、上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统,包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等,有不同的学说观点。 英美法系学者早期的相关研究,主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线,而对避税作宽泛理解,与税收节省等不作区分。③随着避税活动愈演愈烈,司法对避税的态度也发生变化,④对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。⑤概括而言,二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。⑥但是,因为对税收筹划权认识上的争议,对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以,理论上对避税有广、狭之分。广
8、义避税,按结果不同,可以区分为可接受的税收筹划(taxplanning)、税收减轻(taxmitigation)和不可接受的避税(unacceptedtaxavoidance)。大陆法系国家关于避税的理论,主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为,
