混合销售行为的界定及其纳税分析

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1、混合销售行为的界定及其纳税分析   在实践中，无论是纳税人还是税务局，甚至国税局和地税局，容易对混合销售行为出现不同的理解，然后引发纳税争议。笔者在解读税法原文的基础上，拟以广告业务和装饰业务为例，试图明晰混合销售行为，还原纳税本真。   一、混合销售行为的界定   （一）应税销售行为的分类   增值税条例第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。据此，增值税应税行为有三种：一是销售货物，二是提供应税劳务，三是进口货物。   营业税条例第一条规定，“在中华人民共

2、和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。据此，营业税应税行为有两种：一是提供应税劳务，二是非劳务类应税行为。   在五种应税行为中，除了进口货物外，其余均属于应税销售行为。如生产销售LED电子显示屏（销售货物行为）、维修LED电子显示屏（增值税应税劳务）、在LED电子显示屏为客户发布广告（营业税应税劳务）、转让LED电子显示屏广告位（营业税非劳务类应税行为）分别是四种应税销售行为。   而为了应对市场竞争，经营者不断拓展自身服务的厚度，以上四种“一元”销售模式早已被改变，市场的多元化

3、决定了应税行为的多元化，增值税应税行为和营业税应税行为也必然出现各种“排列组合”。这里，笔者仅就“多元”应税销售行为列举如下：   1、销售货物并提供增值税应税劳务；2、销售货物并提供营业税应税劳务；3、销售货物并销售营业税非劳务类应税行为；4、提供增值税应税劳务并销售货物；5、提供增值税应税劳务并提供营业税应税劳务；6、提供增值税应税劳务并销售营业税非劳务类行为；7、提供营业税应税劳务并销售货物；8、提供营业税应税劳务并提供增值税应税劳务；9、提供营业税应税劳务并销售营业税非劳务类行为；10、销售营业税非劳务类行为并销售货物；11、销售营业税非劳务类行为并

4、提供增值税应税劳务；12、销售营业税非劳务类行为并提供营业税应税劳务；……   （二）混合销售行为的条件   增值税条例实施细则第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”；营业税条例实施细则第六条规定，“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为”。从上述政策可以看出，混合销售行为有三个必要条件，这三个条件缺一不可：   1、销售前提。如果一项销售行为，虽然涉及货物，却不涉及销售货物，就不是混合销售行为。如在LED电子显示屏为客户发布广告，虽然涉及货物LED电子显示屏，但LED电子显示屏只是为客户提供广告服

5、务的一个载体，其本身不涉及销售货物。   2、一项行为。混合销售行为强调的是一项销售行为，如果是两种或者两种以上的行为，就是兼营行为；其销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位或者个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为；销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系，如果没有从属或者因果关系，同样是一种兼营行为。如生产销售LED电子显示屏同时提供电视广告服务，不能认定为混合销售行为。   3、两个要件。混合销售行为必须涉及货物和营业税应税劳务，不要求涉及增值税应税劳务和营业税非劳务类应税行为。如果只涉及货物，或者只涉及营业税应税劳务，就不是混合销售行

6、为。如转让LED电子显示屏广告位并为客户发布广告的行为，不能认定为混合销售行为。上列12项“多元”应税销售行为，只有第2项和7项同时涉及货物和营业税应税劳务。   也就是说，只有同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，才能认定为混合销售行为；不同时符合以上三个必要条件的第2项和7项应税行为，以及其他“多元”应税销售行为均属于兼营行为。   二、混合销售行为的征税规定   （一）一般规定   增值税条例实施细则第五条第一款规定，“除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值

7、税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”。   营业税条例实施细则第六条第一款规定，“除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税”。   分析以上政策规定，笔者得出三点结论：   1、一般情况下，混合销售行为只缴一种税，或者增值税，或者营业税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应

8、税劳务，缴纳营业税。   2、混合销售行为应当缴纳增