持有至到期投资减值问题探析

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1、持有至到期投资减值问题探析持有至到期投资减值及减值后利息收入和利息调整的确认问题，一直被认为是该金融资产核算上的难点问题。本文将尝试分析难点产生的原因，并在此基础上探讨持有至到期投资减值更为合理的核算方法。—、会计核算理念差异分析（一）基于财务会计视角传统财务会计的视角下，认为债券持有人利息收入的确认过程即是债券溢、折价摊销的过程。债券溢价发行实质上是向购买者预收的一笔利息，作为发行债券的企业今后多付利息的一种补偿。债券折价发行实质上是预先付给购买者一笔利息，以补偿购买者今后少得利息的损失。从购买者的角度看，应该把预付或预收的这笔利息摊销到每一期，从而计算出每

2、一期的真实利息收入。“摊余成本”溢折价摊销”等概念由此产生。在这一视角下，无论是采用直线法还是实际利率法都只是对债券溢、折价摊配的方法。（二）基于时间价值观念从时间价值的角度来看，实际利率法的应用过程，实际上是对“本金”复利计息的过程。债券的发行人是资金的借入者，购买债券的投资者是资金的借出者。债券投资人购买债券支付的实际价款就是借出的本金,即债券的公允价值和交易费用之和，如果实际支付的价款中包含已到付息期尚未领取的债券利息，应单独作为应收利息处理。在复利计息情况下，除本金计算利息之外，每经过一个计息期应得到的利息也要计算利息，逐期滚算。［例］W公司于2004

3、年1月1日购入甲公司当日发行的面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款(包括交易费用)为210150元。通过插值法估算实际利率为5%o分析:2004年1月1HW公司借出的本金=210150元，2004年末确认的利息收入=10508元(210150x5%2004年末W公司收取的名义利息=12000元(200000x6%)，此时收到的12000元款项可视作实际利息收入的收回，而剩余金金额=1492元(12000-10508);2004年末甲公司欠W公款项则视为本金的部分收【因此2004

4、年末W公司收回本司的欠款金额=208658元(210150-1492同理可知:2005年末的利息收入=10433元(208658x5%),收取的名义利息=12000元(200000x6%),收回本金金额=1567元(12000-10433),欠款金额减少到207091元(208658-1567通过上例分析可知，债券投资人持有债券期间，每期末确认的利息收入等于期初的“欠款金额”乘以实际利率，而利息调整金额则代表欠款金额的增加或收回。若投资人溢价购买分期付息债券，每期的利息调整代表的是本金的收回部分；若折价购买分期付息债券，则每期的利息调整代表未收回的利息收入

5、部分，将使欠款金额增加。若投资人购入的是到期一次还本付息债券，则每期的利息收入应全额并入原欠款金额，参与下一期利息收入的计算。此外，具有融资性质的分期付款购买存货、固定资产，具有融资性质的分期收款销售等业务，也都采用了实际利率法进行融资收益（费用）的计算，都可以比照上面例题的分析方式进行逐年计算，思路清晰、易懂易记。二、时间价值观念下利息收入的确认现行准则规定，以摊余成本计量的持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。下面，基于时间价值观念对减值发生后利息收入如何确认与计量

6、进行探讨。承前例:2006年12月31日，因甲公司财务状况岀现严重问题预计W公司所持有的甲公司债券只能收回分期支付的利息和80%的本金。2007年12月310,因甲公司财务困难加剧，预计只能收回50%的本金，收回分期支付的利息的可能性仍较大。分析:2006年初甲公司欠W公司的欠款金额为207091元，2006年末W公司确认的利息收入应是该款项被甲公司借用一年产生的，是已发生的、历史的，与2006年末预计的减值无关，仍按照207091元欠款金额乘以实际利率进行计算。2006年12月31日，确认利息收入，收到当期利息。借：应收利息12000贷：投资收益(20709

7、1x5%)10355持有至到期投资——利息调整1645借：银行存款12000贷：应收利息120002006年12月31日，计提减值准备。经计算，债券预计现金流量的现值为170886元，与此时摊余成本的差额为34560元(207091・1645-170886),确认为本期的减值损失。借：资产减值损失34560贷：持有至到期投资减值准备34560减值发生后的2007年末，利息收入的计算有两种选择：一种是按照2006年末预计的现金流量现值170886元计算；另一种是不考虑减值，按照2006年末的实际欠款金额205446元(207091-1645)计算。本文认为:(1

8、)不应按照2006年末预计的现金流量现