中美税收抵免比较及借鉴

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1、中美税收抵免制度之比较与借鉴美国的企业境外所得税收抵免制度很好地兼顾了鼓励海外投资和保障本国税收利益这两个基本政策目标，而这也正是我国涉外税收制度的基本政策目标。目前，我国的企业境外所得税收抵免制度已比较完备，但与美国的相比还有一定差距，主要是政策导向力度较弱，可操作性尚需验证，反避税措施有待加强。下面将从政策导向与可操作性等角度，就中美企业境外所得税收抵免制度鼓励海外投资与保护本国税收利益这两方面的若干规定进行比较，并分析其借鉴意义。一、抵免方式（一）美国：不分国分项限额抵免法美国《国内收入法典》第904条（d）节规定了以不分国分项的方式计算抵免限额，

2、即，将美国纳税人来源于境外的消极所得与其他境外所得（成为“普通所得”）区分，各类境外所得在国外缴纳的税款只能在同类抵免限额内抵免。消极所得是相对于积极营业所得的一个概念，指来自于对一定产权的拥有，而非来自于经营活动的消极投资所得，以投资者不参与被投资企业的经营活动且不谋求被投资企业的生产经营管理权为特征。消极所得一般包括利息、股息、资本利得、租金、特许权使用费、年金投资所得等，但不包括营业活动中从非关联方取得的上述收入。例如，股权投资基金从其所投企业取得的股息以及退出时的资本利得、银行贷款的利息收入、租赁企业的租金收入就不能算是消极所得，因为这些都是其积

3、极营业活动的所得。美国企业境外所得税收抵免制度中的消极所得的范畴与上述定义略有不同，出于防止抵免制度被滥用的反避税动机，美国税法还规定，在来自有效税率高于美国公司所得税最高税率的国家（高税率国家）的消极所得从消极类别剔除，归入普通类别进行抵免。由于消极所得的地区分布不难通过税收筹划进行配置，如果没有这样的规定，纳税人就会将在高税率国家的普通类别所得通过多重投资等手段转化为消极所得，然后以消极类别中其他来自低税率国家的所得抵补高税率国家的超限抵免额，达到避税目的，也令抵免制度的分类抵免规定变得毫无意义。类似的关于界定消极所得与普通所得的特别规定在美国税法中

4、并不罕见，这些规定丝丝入扣环环相应，使得抵免制度能有效实现立法者的政策意图。消极所得和普通所得在各自类别进行限额抵免的程序基本上如本文第二部分所述，但在细节处理上有所区别。例如，普通所得一般可以推迟纳税，即所得的确认时点推迟到汇回美国时，但受控外国公司（CFC）的利润即使没有支付给美国股东，仍要归属到美国母公司应税所得中一并申报纳税。（二）中国：分国不分项限额抵免法我国的抵免制度采用分国不分项限额抵免法，即对中国居民企业来源于每一个外国国家（地区）的所得，以每个国家为单位，分别计算各个国家（地区）的抵免限额，在每一个外国国家缴纳的税款只能在该国的抵免限额

5、内扣除。具体程序为：1、计算境内外应纳税总额首先，按照中国税法关于收入确认时点的规定确认企业来自于中国境内、境外的收入。一般情况下，股息、红利等权益性投资收益，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入实现；利息、租金、特许权使用费、转让财产所得等收入，则按相应合同约定的应付交易对价款的日期确认收入实现。接着，根据中国税法规定的收入来源地的确认原则区分所得来源于中国境内还是境外以及来源于境外的哪个国家（地区）。然后，对来源于境内、境外的各项收入，按照企业所得税法及实施条例等规定扣除与取得该项收入有关的合理支出后，按财税【2009】125号文第三条第一款第（

6、五）项的规定加总计算出境内外应纳税所得总额。最后，将上述境内外应纳税所得总额乘以企业所得税法第四条第一款规定的税率，即25%，计算出境内外应纳税总额。2、分国别计算境外应纳税所得额需要特别注意的是，计算和确定来源于境外各个国家或地区的应纳税所得额，即各种税前扣除、折旧摊销等等的处理方法，都必须根据中国税法的规定，而不是该境外国家或地区的税法规定。3、分国别计算抵免限额将上述结果代入下列公式（如当期境内外应纳税所得总额小于零，则以零计算）：特定国家（地区）的抵免限额＝境内外所得应纳税总额×来源于该国（地区）的应纳税所得额÷中国境内外应纳税所得总额得到的就是

7、企业在特定国家或者地区所实际缴纳的税款可以抵免中国企业所得税的最高限额。如果企业在境外一国（地区）实际缴纳的可抵免税额小于按照上述方法计算出来的该国抵免限额，则以该税额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额，则以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免。此外，对企业从境外取得的营业利润所得和符合境外税款间接抵免条件的股息所得，财税【2009】125号文第十条规定在下面两种特殊情形下，经税务机关核准，可以适用相应的简易办法计算抵免：对具有所得来源国官方纳税证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经缴纳的境外所得税款税额的，如果就该所得直接缴纳及间接

8、负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率不低于12.5%，可按境外应纳税所得