审计风险、审计师风险及制度风险

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审计风险、审计师风险及制度风险陈正林(中南财经政法大学会计学院　430073)【摘要】　审计风险是审计理论和实务中的核心概念之一,但人们对其内涵的理解却不十分清晰。文章通过对独立审计风险产生过程的分析,指出审计风险与审计师风险是两个不同层次的概念:前者是审计过程中不确定性因素引起的技术性风险,后者则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损。审计风险只有在一定的制度条件下才会导致审计师风险的发生,据此提出制度风险的概念,并指出制度风险影响着审计师风险的大小,从而影响着审计师的行为,进而影响到审计质量,合理有效的制度安排有利于引导审计师提高审计质量。我国审计质量不高的根本原因就在于识别制度和处罚制度的共同失灵。治理我国审计市场,应调动各方参与监管的积极性,整合监管力量,提高监管效率,合理安排惩罚制度结构,加大处罚力度。【关键词】　审计风险　审计师风险　制度风险近年来,国内外一系列独立审计失败案的发生,引起了人们对独立审计风险的普遍关注。然而,人们对其内涵的理解却不十分清晰,常常将不同层次的审计风险概念混为一谈。如何从理论上明确不同层次审计风险的内涵,并据此分析不同审计风险产生的原因,进而提出控制风险的对策,无疑具有重要的理论和现实意义。　一、审计风险与审计师风险“风险”一词具有极为丰富的内涵,大体上可以归纳为两类(谭建国,吕恬2003):一是不利事项将发生的可能性,如COSO将风险定义为“ 一个事项将会发生并给目标实现带来负面影响的可能性”;二是某一事项发生所导致的不利后果,如《古今汉语词典》定义“风险是可能发生的危险。”显然,前者是过程风险,是损失发生的概率;后者是结果风险,是损失发生的预期数额。(一)审计风险的层次性与风险内涵多样性相对应,目前国内外对审计风险概念的理解也是多种多样,具有代表性的观点包括:(1)“审计风险是财务报表中存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险。”(国际审计准则第200号);(2)“审计风险是审计人员对于含有重要错误的财务报表,无意地未能适当修正审计意见的风险。”(美国注册会计师协会《审计准则说明第47号》);(3)“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险。”(加拿大特许会计师协会);(4)“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性;(5)“审计风险是在财务报表事实上有重大错误时,审计师认为财务报表公允表达,并因此提出无保留意见的风险。”(A1A阿伦斯和J1K洛贝克);(6)“审计风险是指在审计业务过程中,由于各种难以或者无法预料,或者无法控制的审计缺陷,使审计结论与实际状况相偏离,以致审计组织将蒙受丧失审计信誉、承担审计责任损失的可能性。”(谢志华,1990年);(7)“审计风险是指审计活动中由于各方面因素影响而造成损失的可能性。”(吴联生,1995);(8)“完整的审计风险概念,应从广义上解释,不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而产生损失的责任风险,而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计师或审计组织产生伤害的营业风险。”(徐政旦、胡春元,1998);(9)“审计风险是审计人员经过对企业财务报表进行审查后, 对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。”(谢荣,2003)比较上述各种定义可以看出,国际会计准则、美国注册会计师协会审计准则说明、我国独立审计准则等对审计风险内涵的界定基本一致,都认为审计风险是审计报告对存在重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。加拿大特许会计师协会所作定义的内容面相对较窄,强调审计风险源自于审计程序未能察觉出重大错误,没有明确指出审计结论的恰当性是否构成审计风险①。A1A阿伦斯和J1K洛贝克的定义强调审计风险来自于审计报告发表了无保留意见,比“不恰当意见”的范围窄。比较前五个定义,可以看出它们的共同之处有三点:一是都认为审计风险产生于审计过程之中②,属于过程风险;二是认为审计风险表现为审计师发表了不恰当的审计意见;三是审计风险仅指误受风险,而不包含误拒风险。总之,它们都是从行为过程的角度来定义审计风险,都认为审计风险是审计结论不能反映审计对象实际情况的可能性,审计风险可以用审计失败出现的概率来表示。与前五个不同,后四个定义是从行为结果的角度来定义审计风险,认为审计风险是审计师③可能遭受的信誉受损、承担民事责任、行政责任、刑事责任等损失。后四个定义之间的区别在于各方界定的风险产生原因各不相同:谢志华认为客观的审计缺陷导致审计师遭受损失;谢荣认为主观或客观原因使审计师遭受损失;而徐政旦、胡春元则认为审计过程缺陷和企业营业失败都是审计师遭受损失的原因;吴联生则没有明确指出导致审计师受损的具体原因。显然,审计过程风险与审计师可能遭受损失是两个不同的概念,前者是后者的原因之一。以下通过对审计师风险来源和产生过程的研究, 分析审计风险转化为审计师风险的制度条件。(二)审计师风险的来源企业管理当局委托人委托审计主体审计客体审计报告报告使用者政府监管部门一个完整的审计系统是由审计委托人、审计主体(审计师)、审计客体(财务报告)、财务报告的编制者(企业管理当局)、审计报告的使用者以及政府监管部门等主体构成,各主体之间的关系如下图:编制制图1:审计师风险的来源　　在审计系统中,审计主体(审计师)接受委托后,通过对审计客体(财务报告)的审计, 从而发表关于财务报告是否公允表达的审计意见。如果审计师不能按照审计合同的约定按时按质地完成审计工作,就可能遭到委托人的解聘甚至索赔,这是审计师风险的第一个来源;审计过程中不确定性因素的存在,使审计报告可能存在瑕疵,这样的审计报告一旦被报告使用者使用并使其遭受损失,审计报告使用者就可能对审计师提出民事索赔,这是审计师风险的第二个来源;如果审计师在业务承揽、审计实施以及报告披露等方面没有完全遵照有关法令、准则的要求行事,审计师就可能会受到来自政府监管部门的处罚,这是审计师风险的第三个来源。总之,审计师风险来源于审计市场的其他主体对审计师违约违规行为的责任追究。(三)审计师风险的产生过程从产生过程看,审计师风险是伴随着审计业务的推进而逐步累积起来的(见图2),审计师①实务中存在这样一种情况:审计程序发现了会计报告中存在重大错报,但审计报告却未予以披露。②含审计报告的出具过程,加拿大特许会计师协会的定义除外。③从理论上讲,接受审计业务的会计师事务所与签字注册会计师具有不同的经济利益、承担不同的风险,但本文无意研究两者利益与风险的协调,所以对两者不作区分统称为审计师。风险产生于审计业务的不同阶段。 业务接受阶段审计执行阶段审计报告的使用阶段承受损失阶段业务承接风险审计风险制度风险审计师风险业务接受阶段审计执行阶段审计报告的使用阶段承受损失阶段图2:审计风险产生过程　1．业务承接:审计风险产生的前提在业务承接过程中,审计师应该对上市公司经营目标、经营战略、财务业绩的衡量和评价、公司治理结构、内部控制制度、管理当局的人品、管理当局是否面临异常压力等情况进行了解,以便评估是否接受业务委托。审计师在接受业务时只能估计受损的可能性,我们将此受损的可能性称为业务承接风险。对审计师而言,业务承接风险是不可能完全避免的,但如果能进行有效的控制,就能将高风险的业务过滤掉,从而使审计师风险的整体水平得以降低。①2．业务执行:审计风险的形成审计业务执行过程中的风险有两种表现形式:误拒风险和误受风险。误拒风险是指由于审计师的判断失误,对不存在重大错报或漏报的财务报表出具了保留意见、否定意见、拒绝发表意见等不当审计意见的可能性。在审计市场竞争激烈的情况下,审计师的独立性不可避免地会受到某种程度的影响,审计师容易接受企业管理当局的辩解,因而出现误拒风险的可能性非常小②, 下文不再将误拒风险纳入考虑范围。误受风险是指由于审计师的取证和判断失误,对存在重大错报或漏报的财务报表出具了无保留意见等不当审计报告的可能性。导致误受风险产生的原因有客观和主观两个方面。从客观方面看:(1)随着被审单位业务性质越来越复杂,审计师的经验、业务能力等不断受到挑战,出现某些判断失误在所难免;(2)在被审单位业务量越来越大的情况下,现代审计方法只能采取抽样的方式进行审核,以样本特性推断整体性质难免不会出现以偏概全的失误;(3)无论是制度基础审计还是风险基础审计,都依赖于企业内部控制制度的合理设计和有效执行。而企业内部控制无法有效地阻止内部人员的合谋舞弊,对管理舞弊更是无能为力。因此,无论企业内部控制是否失效,误受风险都可能产生;(4)相对滞后的会计准则和审计准则使审计师无所适从,出现误受风险也就不足为怪。从主观方面看,导致误受风险产生的原因包括:审计人员未能尽到应有的职业谨慎义务,工作失职;为了节约成本,不恰当地省略审计程序和步骤、减少审计范围和样本数量;迫于竞争的压力,不敢得罪客户,不能坚持原则,没有在审计报告中如实反映审计的结果;更有甚者,为了获取不当利益,与企业的管理当局合谋舞弊。客观原因引起的误受风险无法完全避免,只能通过改进审计技术、扩大抽样范围等措施进行控制;而要防止主观原因引起的误受风险,依靠改进审计技术是无济于事的,只能依靠外在压力来端正审计师的态度、约束审计师的行为。3．审计报告的使用:审计风险转化为审计师风险随着审计报告的披露,审计风险的产生过程即告结束,如果审计师对存在重大错报或漏报的会计报表发表了不恰当审计意见, 原来潜在的审计风险就转化成现实的审计失败。失败的审计必然会误导市场,使审计信息使用者蒙受损失。一旦受损者意识到他们的损失是因审计失败而起,他们必然会追究审计师的责任,政府监管部门也会对存在违法违规行为的审计师进行处罚,于是审计风险导致审计师风险成为现实。(四)制度风险:审计师风险产生的制度条件上文只是原理性的分析,现实中并非所有的审计风险都能转化为审计师风险。实际上,审计失败导致审计师受损有一个前提条件:审计失败被识别出来。而现实中只有部分的审计失败被人发现,另一些则侥幸逃脱。所以,审计师实际只是对他的部分审计失败承担责任“,一个将审计风险确定为5%的审计师并不意味着他签发的100份审计报告中有5份将会受到责任追究,否则这世上所有的会计事务所将不复存在”(Rittenberg&Schwieger,2002)。市场对失败审计的识别决定了审计师是否为其工作失误承担责任,识别效率越高,审计师风险就越高。审计失败被识别决定了审计师是否受损,至于受什么程度的损失则取决于审计市场的惩罚制度及其执行力度。因此,在审计风险转化为现实的审计失败后,审计师承受的损失取决于审计失败被识别的概率和惩罚的具体形式。识别制度和惩罚制度是审计师受损的制度条件,我们将识别制度和惩罚制度给审计师带来的风险定义为制度风险。于是,审计师风险、审计风险与制度风险三者之间的关系可表示为:审计师风险=审计风险×制度风险=审计风险×审计失败被识别的概率×审计师遭受的惩罚该模型表明:审计师风险不仅取决于审计风险, 还取决于制度风险。这为我们分析审计师行为提供了一个的思路:作为经济人的审计师,会理性地权衡其成本与报酬———制度风险越大,审计师能够承受的审计风险越低,他会努力地提高审计质量;反之,制度风险越小,审计师能够承受的审计风险越高,此时他必然会选择牺牲审计质量以追求自身利益最大化。因此,要想提高审计质量,就必须加大审计师的制度风险。　　二、我国审计市场的制度风险前文指出,制度风险是审计市场识别制度和惩罚制度给审计师带来的风险,识别制度和惩罚制度的有效性决定着审计师的行为。那么,我国审计市场的识别制度和惩罚制度的有效性如何呢?(一)识别制度效果不佳评价审计质量的主体包括市场参与者、行业自律组织和政府监管部门。市场参与者评价审计质量的动力取决于评价工作为其带来的预期净收益,而行业管理组织和政府监管部门对审计质量评价的动力则取决于制度赋予它的权利和工作压力。整体而言,我国目前的审计市场识别制度是失灵的,具体表现为:1．市场参与者监督失效(1)上市公司监督失效。我国大多数上市公司内部人控制局面的形成,一方面使管理当局能行使对审计师的聘请权和报酬决定权,从而影响了审计师的独立性;另一方面使管理当局操纵会计信息成为可能,特别是在壳资源紧俏、再融资条件限制、ST和PT制度以及管理者个人政治和经济利益等压力的推动下“,市场需求主体对高质量的审计产品缺乏内在需求”(财政部驻河北省财政监察专员办事处课题组,2005)。在这种背景下,“误拒风险”出现的可能性极低; 而对审计师出具的“误受”审计结论,上市公司当然不会主动去揭发。(2)研究人员和机构投资者监督失效。研究人员和机构投资者都是审计市场中的“明白人”,都有能力对审计质量进行评价。但我国目前不但缺乏激励他们参与评价的制度,而且缺乏保护他们的措施③,因而他们评价审计质量的积极性不高。①理性的人都会在自己的心中设定一个风险承受的极限,比如最多损失是多少、不能受牢狱之灾等。②这解释了为什么我国审计准则在定义审计风险时没将误拒风险作为审计风险的产生因素予以考虑。③一个有名的例子是,中央财经大学刘姝威因在内部刊物中发文置疑蓝田公司的财务状况而遭到恐吓,甚至被蓝田公司告上法庭。(3)中小投资者监督失效。中小投资者处于资本市场信息传递末端,因而最依赖于审计信息。但由于受自身评价能力和信息获取渠道的限制,中小投资者一般难以对审计质量进行评价。即使发现审计存在质量问题,中小投资者也很难实现监督作用:自己的声音弱小;媒体对未经证实的话题明哲保身;政府监管部门尚未形成相关的信息收集机制;诉讼因周期长、举证难①、预期收益低等令人望而却步。2．行业自律组织监管失灵在我国,注册会计师协会名义上是行业自律组织,实际上是一个半官方性质的机构,自律作用并不明显,而监管人员不足、素质不高(李长爱,2004) 等现实条件决定了注协不可能对审计失败形成有效的识别。3．政府监管失灵首先,政府监管主体不清,责任不明。在我国,财政部、审计署和证监会都是法定的审计质量监管部门,都有权监管上市公司的审计质量。但我国的法规没有明确各部门的监管范围,也没有明确各部门监管的失察责任。因而,一方面是多头管理、重检查复等现象十分普遍,另一方面却是许多问题无人过问,也没有人对监管出现的纰漏和问题承担责任,这样的监管体系自然不会有高的效率。其次,监管力量不足,强度不够。据统计,财政部、审计署和证监会三个监管机构专职监管人员总共不过30余人,这与全国近1400家上市公司的审计市场相比,监管力量明显不足,所以监管部门主要是对出现问题的事务所进行检查,其余大多数的事务所则无法顾及,其结果是大量的审计质量问题被掩藏。(二)惩罚制度威慑力不够对上市公司信息失真而言“,在受审计资源有限的约束因而短期内难以提高审计覆盖率的背景下,提高审计处罚强度是一个极好的替代性制度安排”(鲁桂华,2003)。这一原理同样适用于对审计师的监管,但遗憾的是目前我国对审计师的惩罚制度尚不具足够的威慑力。1．信誉受损不足以影响审计师的利益。审计市场有别于一般产品和服务市场,审计师提供的是一种信誉保证,审计师信誉的好坏不但影响其服务的价格,而且决定其职业的未来,因而信誉是审计师最值得珍惜的资源。但在我国审计市场上,信誉机制尚不能发挥其应有的效力:(1)由于没有建立审计师信誉评级和传播制度,市场不能依据审计师的信誉记录来决定其服务价格;(2) 上市公司国有股股东的缺位和任命式的用人制度,使企业管理者并不需要借助高质量的审计来保住自己的职位,上市公司不是根据信誉来选择审计师,而是根据个人关系、服务价格甚而至于是否愿意与其“合作”等因素来选择审计师,审计师占有的市场份额并不与其信誉挂钩。因而,信誉受损对审计师的利益影响作用兵不明显。2．经济处罚的警戒作用无法落到实处。审计委托关系本质上是审计师与委托人之间的经济合同关系,如果审计师不能按约定或公认质量标准完成审计工作,就应承担经济赔偿责任。但审计师履行经济赔偿责任是以充足的经济赔偿能力为前提,如果审计师不具有足够的经济能力,经济责任只能是一纸空文,经济处罚就失去了对审计师的约束作用。我国现行的种种制度恰恰是忽视了对审计师经济赔偿能力的要求:我国90%以上的事务所是有限责任公司,而且注册资本普遍不高;虽然有少数合伙制事务所,但对合伙人个人的经济实力并无要求;提出多年的风险基金和职业保险制度仍然没能规范地运作起来。这些因素的存在,使“事务所因提供低质服务,受到的民事惩罚几乎没有威慑力”(查道林、费娟英,2004)。3．行政处罚的震慑作用并不明显。我国规定对违规事务所可以处以监管关注、内部通报批评、通报批评、警告、没收违法所得、罚款、暂停营业或撤销等行政处罚,对违规审计①我国实行“谁主张、谁举证”的制度,举证审计失败对一般的师可以处以警告、暂停执业或者吊销证书等行政处罚。从已有的处罚案例来看,尽管对事务 所行政处罚的力度正在逐渐加大,但对审计师个人处以重罚的事例并不多见(如受到市场禁入处罚的只有10多人)。4．刑事处罚的执行存在难度。刑事处罚无疑是最具威慑力的一种处罚方式,但它只适用于严重违法者。在司法实践中,要证明审计师存在严重违法行为存在操作上的困难,特别是“有法不依,执法不严”问题的存在,使得刑事处罚威慑作用大打折扣。一方面是市场识别制度的低效,另一方面是市场惩罚制度威慑力的不足,因而我国审计市场的制度风险总体水平较低“,法律风险近乎于零”(刘峰、许菲,2002)。较低的制度风险使审计师面临的威胁大为降低,这是我国审计质量不高的根本原因之所在。　三、结论与建议(一)结论审计风险具有不同层次的内涵,通常意义上的审计风险是指审计业务执行过程中的风险,是审计师对审计对象发表不恰当审计意见的可能性;审计师风险则是指审计师执行审计业务后可能承担的损失,它不但与审计风险有关,而且与制度风险有关。我国现行的审计监管制度不利于调动各方参与评价审计质量的积极性,同时由于行业自律不力、政府监管效率低下、行政和刑事处罚不力等问题的存在,使我国审计市场的制度风险总体水平较低。低的制度风险使审计师实际承受的风险压力大大减轻,从而引起审计质量的下降。(二)建议 为了改善审计市场的质量现状,必须加大审计师承受的制度压力,加大对审计师审计质量的监管和惩罚力度,对此笔者提出两点建议:要调动市场各方参与监督的积极性,提高监管效率。完善上市公司的治理结构,改变上市公司管理当局对审计师的聘请和付酬制度,建立经理人的考核和聘任制度,使上市对高质量审计具有强烈的内在需求;积极鼓励市场各方参与对审计质量的监督;整合政府监管力量,调整财政部、审计署、证监会的审计监管职能,建立强有力的政府监管机构;加大政府监管检查的覆盖面和频率,对所有事务所都应实行不定期的抽查。要加大执法力度,调整惩罚结构。建立审计师信誉市场,促使审计师努力提高审计质量、维护职业信誉;确立以民事责任为核心的审计师法律责任体系,提高审计师的经济责任承受能力,提高有限责任制事务所的最低资本金标准,规定只有具有较强经济实力的审计师才有资格能成为合伙事务所的合伙人,建立规范的风险金和职业保险制度;适当淡化行政责任,保持刑事处罚对审计师的职业压力。主要参考文献:财政部驻河北省财政监察专员办事处课题组,2005,“会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议”,《会计研究》第3期。高子宏,2003,“注册会计师行业监管:模式、WTO、问题及对策”,《审计研究》第2期。李长爱,2004,“政府行政监管与行业自律监管的协调发展”,《审计研究》第6期。李爽、吴溪,2005，“后中天勤时代的中国证券审计市场”，《会计研究》第6期。 刘峰、许菲,2002，“风险导向型审计法律风险审计质量”，《会计研究》第2期。鲁桂华,2003,“审计处罚强度与审计覆盖率之间的替代关系及其政策含义”,《审计研究》第3期。谭建国、吕恬,2003,“风险及其商品特性分析”,《商业研究》第7期。王善平,2001,“中国独立审计的现实问题研究”,《审计研究》第2期。王善平、朱青,2003,“中国独立审计市场秩序与制度安排”,《审计研究》第6期。谢荣,2003,“论审计风险的产生原因、模式演变和控制措施”,《审计研究》第4期。杨志国、常志安,2004,“关于上市公司审计风险成因的调查研究”,《审计研究》第4期。余玉苗、刘颖斐,2003,“上市公司审计收费的供需决定模型及均衡分析”,《审计研究》第5期。查道林、费娟英,2004,“独立审计声誉机制研究”,《审计研究》第5期。张龙平,1994,《注册会计师审计控制系统研究》,东北财经大学出版社。