高级财务会计论文

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摘要:新会计准则体系对原有的长期股权投资准则在会计核算与信息披露方面进行了重新规范，具体包括名称和规范内容，成本法、权益法的核算范围与核算方法，取得时初始投资成本的计量，减值的计提，股权转让损益的计量，以及披露的内容等方面。文章仅就新旧会计准则中“长期股权投资”的上述变化做比较研究。关键词:会计准则;长期股权投资;比较研究长期股权投资是新旧企业会计准则规范的重要内容之一，也是相关财务信息使用者需要了解和使用的重要信息。新企业会计准则［1］对长期股权投资的规范进行了重大调整，包括长期股权投资确认的标准、投资收益的确认、后续计量以及披露等内容。一、会计准则名称和规范内容发生的变化原准则的名称为《企业会计准则———投资》，新准则名称为《企业会计准则第2号———长期股权投资》。原投资准则规范的内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。新的准则体系将原准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产，将长期债权投资改称为持有至到期投资。而对长期股权投资，新的准则体系则在《企业会计准则第2号———长期股权投资》和《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》两个准则中予以规范，分工如下:1.对于企业合并、合营企业、联营企业以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，在《企业会计准则第2号———长期股权投资》中规范，分别采用成本法和权益法核算。2.对于除企业合并、联营企业、合营企业以外的其他长期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以可靠计量的，在《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》中规范，采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。 二、长期股权投资成本法、权益法核算范围的变化尽管新准则规定，适用《企业会计准则第2号———长期股权投资》来规范的长期股权投资，应分别采用成本法与权益法核算，但两种方法核算的范围发生了变化。原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算，新准则规定采用成本法核算［2］。其变化原因，国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。三、长期股权投资取得时初始投资成本的计量变化原准则规定，长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则将初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得两种情况，分别作出规定:1.同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。比较新旧准则，可以发现其明显差别:原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本，而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。2.非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。 3.非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。四、成本法核算的变化原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按上述方法确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。五、权益法核算的变化原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可见新准则已取消股权投资差额的核算［3］。六、计提长期股权投资减值的变化原准则规定:企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额确认为损失。特别地，权益法核算的长期股权投资发生减值时，应先看有无剩余股权投资差额，再分别进行处理。如果有剩余借方股权投资差额，应先冲减借方股权投资差额，如仍有减值，再按差额计提减值准备;如有贷方股权投资差额，应先冲减贷方股权投资差额，再冲减“投资收益”。 并且，计提的减值准备再投资的可回收金额恢复时，可以转回。新准则规定:企业期末对商誉进行减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期投资的减值。在新准则下，长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对此，笔者的理解是:虽然我国现行准则(包括制度)和《国际会计准则第36号———资产减值》都允许对已经确认的固定资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的重要手段之一，这不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回［4］。这一点是新准则与现行准则和有关规定最大的不同之处。七、股权转让损益的计量有变化在原准则下，确认股权转让损益应分别用成本法和权益法处理。在成本法下，相对比较简单。在权益法下则应考虑股权投资差额的不同情况，特别是在因为投资发生减值而冲减贷方股权投资差额，且投资贷方股权投资差额尚未恢复时，应先恢复贷方股权投资差额，即先恢复“资本公积———股权投资准备”，然后再确认投资收益(或损失)，相对复杂。新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因不再确认股权投资差额而变得相对简单［5］。新准则规定，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下新旧准则基本一致，权益法下新准则要简单得多。八、披露的内容有变化原准则中规定应披露的与投资有关的8个事项:1.当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露。2.短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露。 3.当年提取的投资损失准备。4.投资的计价方法。5.短期投资的期末市价。6.投资总额占净资产的比例。7.采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异。8.投资变现及投资收益汇回的重大限制。新准则中规定的应披露的与投资有关的5个事项:1.子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。2.合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。3.被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。4.当期及累计未确认的投资损失金额。5.与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。笔者仅就新旧会计准则中“长期股权投资”的上述变化做比较研究，以期能促进新准则下长期股权投资在实务中得到正确的理解和应用。［参考文献］［1］财政部会计准则委员会．企业会计准则———基本准则和38项具体准则［Z］.［2］财政部会计准则委员会．企业会计准则应用指南第2号长期股权投资解释［Z］.［3］王学锋.新会计准则下长期股权投资的核算思考［J］．财会通讯(综合版)，2007，(2).［4］谭英.长期股权投资新旧准则的变化［J］．商情，2008，(24).［5］董超.长期股权投资新旧会计准则的比较［J］.华商，2008，(4)．［责任编辑李延明］